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摘 要：新《事业单位会计制度》较为全面地规范了事业单位经济事项的确认、计量、记录和报告,但其在部分科目的对应方面仍有不完善的地方.本文探讨了事业单位会计科目设置存在的问题,并提出改进建议.
关 键 词：事业单位会计制度会计科目设置建议
财政部于2012年12月19日颁布了新《事业单位会计制度》,其在“会计科目名称和编号”部分规定了事业单位一级会计科目及部分二级会计科目的名称和编码,并在“会计科目使用说明部分”详细描述了会计科目的核算内容、明细核算方式及明细科目的设置和具体核算事项举例等.但在支出类科目与收入类科目、结转结余类科目的对应、支出类科目的设置级次、固定资产分类、非财政补助结结转的科目名称等方面仍有不完善的地方.
一、新会计制度存在的问题
(一)支出、收入类科目与结转结余类科目存在不对应问题
新《事业单位会计制度》的一大变化是要求事业单位区分财政补助和非财政补助,分别核算和反映其收入、支出、结转和结余,着力加强了对财政投入资金的会计核算.收入类科目、结转结余类科目的设置确实体现了这一变化,但支出类科目的设置未明显体现出这种变化.
从一级科目设置上看,一级收入类科目有“财政补助收入”、“事业收入”、“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”、“经营收入”、“其他收入”等6个,是按收入来源渠道设置的.一级结转结余类科目有“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“事业结余”、“经营结余”、“非财政补助结余分配”等6个,也是基本对应不同渠道的资金来源.但一级支出类科目有“事业支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“经营支出”、“其他支出”等5个,除“经营支出”、“其他支出”与收入来源渠道对应外,其他科目则是按资金实际使用单位设置的.因此,只看一级支出科目,得不到财政补助支出的信息.
从科目级次上看,“财政补助收入”、“财政补助结转”及“财政补助结余”是一级科目,但“财政补助支出”只能是“事业支出”下的二级科目甚至更低级次的科目（根据“基本支出”、“项目支出”与“财政补助支出”、“非财政补助专项资金支出”、“其他资金支出”的设置层级不同而不同）.
非财政专项资金收入与支出科目的设置也存在不对应问题.非财政专项资金收入分散在“事业收入”、“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”、“其他收入”等科目中核算,非财政专项资金支出则分别在“事业支出”、“其他支出”等科目中核算.
收入类科目、结转结余类科目与支出类科目设置上的分类不对应及科目级次设置不对应问题,使得期末结转时需对收入、支出需按资金来源或支出方向进行分拆,增加了期末结转的操作复杂程度.
并且,“事业支出”按资金来源渠道设置支出明细科目,增加了科目级次,从而增加了会计人员的工作量,降低了会计人员工作效率,增加了社会成本.
(二)固定资产分类未单独设置交通工具类别
新《事业单位财务规则》第四十条规定：固定资产一般分为六类：房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物.此分类方式借用了《固定资产分类与代码GB/T14885-2010》的固定资产分类方式.分类中没有将交通工具类别单独列为一个大类.
从会计核算的角度,将固定资产简化分类并无不可.但将交通工具类去掉,会造成分类困扰.按照《事业单位财务规则》的分类,交通工具属于通用设备类.但交通工具与其他通用设备相比较,有其特殊性：交通工具一般是需要办理牌照的,有专门的管理法规；交通工具一般需要上路行驶或在天空、江河湖海中行驶,有很强的机动性能.
以前的国家标准《固定资产分类与代码GB/T14885-1994》将固定资产分为十类,交通工具单独作为固定资产的一个类别.目前的会计核算过程中,一般将交通工具作为固定资产的一个大类,并据此设置会计科目.而在部门决算报表体系的《资产情况表》中,也将交通工具作为固定资产的一个重要类别在固定资产类下单独列示.
因此,将交通工具单独设置为固定资产的一个类别较为合理.
（三）“非财政补助结转”与“非财政补助结余分配”名称存在误导性
在结转结余类科目中,“财政补助结转”与“财政补助结余”核算的资金性质是一致的,并且科目间存在直接对应关系：除取得主管部门归集调入财政补助结余外,“财政补助结余”的数额基本从“财政补助结转”科目结转而来.但“非财政补助结转”与“非财政补助结余分配”不存在对应关系.
“非财政补助结转”核算事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金.其贷方来源主要是事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入本期发生额中的专项资金收入,其借方来源主要是事业支出、其他支出本期发生额中的非财政专项资金支出.年末,完成结转后,应当对非财政补助专项结转资金各项目情况进行分析,将已完成项目的剩余资金区分以下情况处理：缴回原专项资金拨入单位,或者把留归本单位使用的部分转入“事业基金”科目.
“非财政补助结余分配”核算事业单位本年度非财政补助结余分配的情况和结果.年末,“非财政补助结余分配”的金额由“事业结余”科目的余额、“经营结余”科目贷方余额结转而来,用于有企业所得税缴纳义务的事业单位计提应缴纳的企业所得税、按照有关规定提取职工福利基金,最后将科目余额结转入事业基金.
因此,“非财政补助结转”与“非财政补助结余分配”是不相干的两个会计科目.但在名称上,可能会使会计信息使用者误解为这两个会计科目间存在结转关系.
二、改进建议
针对《事业单位会计制度》会计科目设置的上述问题,本文提出如下改进建议：
（一）改进收入类及支出类的一级会计科目首先,在收入类中增设“非财政专项资金收入”一级会计科目,归集核算原分散在事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入及其他收入中核算的非财政专项资金收入.
其次,在支出类中设置如下一级会计科目：财政补助支出、非财政专项资金支出、事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出及其他支出,其中非财政专项资金支出归集核算原分散在事业支出（非财政专项资金支出）、其他支出（（非财政专项资金支出）核算的非财政专项资金支出,事业支出核算非事业收入（非专项资金收入）安排的支出,其他支出核算其他收入（非专项资金收入）安排的支出.
与科目设置相对应,收入、支出与结转结余的对应关系设置为：财政补助收入、财政补助支出结转到财政补助结转；非财政专项资金收入、非财政专项资金支出结转到非财政补助结转；事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入和事业支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、其他支出结转到事业结余；经营收入、经营支出结转到经营结余；财政补助结转与财政补助结余的对应关系、事业结余和经营结余与非财政补助结余分配的对应关系保持不变.
改进后,收入类、支出类、结转结余类科目之间对应关系明确直观,结转关系简单顺畅,而且可以减少科目级次,节约社会成本.
固定资产分类增设交通工具类别为解决交通工具分类困扰,更直观、准确反映交通工具的情况,建议在固定资产分类中增加交通工具类别,并在“固定资产”科目下设置“交通工具”明细科目.
另外,目前政府及民众对“三公经费”均异常关注,而公务车购置及运行费是其中重要一项.如果在固定资产中单独设置交通工具类别,将有助于会计信息使用者更直观的了解到公务车的保有量及增减变化情况,从而更有利于“三公经费”的控制.
修改“非财政补助结转”会计科目名称为解决“非财政补助结转”名称的误导性问题,建议将“非财政补助结转”科目名称改为“非财政专项资金结转”.
这样,该科目不仅能与收入类科目中“非财政补助专项资金收入”、支出类会计科目中的“非财政专项资金支出”等有关科目相对应,核算内容一致,而且科目的名称及含义也更准确明晰.