会计信息披露学框架构建

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摘 要：企业是市场经济的主要组成要素,其会计信息披露对市场经济的建立和发展发挥着重要作用.本文从会计信息披露实践和理论研究的现状着手,分析建立会计信息披露学的必要性及客观可能性,为会计信息披露学的建立提供了依据,并构建了会计信息披露学基本框架,对建立会计信息披露学进行了展望.

关 键 词：会计信息披露会计信息披露学会计信息披露学框架

一、会计信息披露学的客观性

（一）会计信息披露的实践意义创建会计信息披露学是由会计信息披露的实践活动及其意义所决定的.会计信息披露对于市场经济的发展至关重要.企业、政府和投资者是市场经济主要的参与者,会计信息披露是投资者了解被投资公司经营状况的主要途径,是联系市场各方参与者的纽带.会计信息披露有助于提高市场的透明度,规范市场行为,形成良好健康的市场秩序,确保市场的组织和服务功能高效运转,从而促使公平竞争,提高投资理性,减少投机行为.（1）企业进行会计信息披露的意义.定期披露可能影响投资者决策的信息是企业必须履行的义务,企业管理层通过披露会计信息传递企业的经营业绩、资源配置和财务风险等信息.宏观上,它有助于国家的宏观调控和市场的运转,有助于社会资源的优化配置,有助于维护市场秩序,促进市场的发展；微观上,对于企业,既有助于落实和考核经营管理者的经管责任,又可以扩大企业筹资、降低筹资成本；对于信息需求者,它有助于保障投资者和债权人等信息使用者的利益.（2）会计信息披露有助于投资者做出正确的投资决策.投资者做为市场经济的主要参与者,只有了解了公司的实际情况,才能做出正确的投资决策,形成资本的合理流动,而会计信息披露是投资者了解被投资公司经营状况的主要途径.会计信息能够正确地评价公司的经营成果、财务状况和发展前景,集中地说明了投资回报的高低和经营风险的大小,并提供一定的预警作用,为投资者正确决策提供依据.会计信息披露的目的之一,便在于向市场的参与者提供对其决策有用的信息.（3）良好的会计信息披露是会计监管有效的基础.在市场经济条件下,企业有生产经营自主权,而政府管理部门依据各种信息,采取宏观调控措施,健全、完善的会计信息披露是政府管理与监督公司或企业行为的重要依据.通过企业的会计信息披露,政府规范着整个社会的经济运行,实现了社会资源的有效配置,加强了资本市场的公平性,减少了社会获得信息的总成本,保证了国民经济快速、稳定、健康发展.

（二）会计信息披露学理论指导会计信息披露作为会计工作的重要组成部分,与国民经济的发展有着十分紧密的联系.证券市场的蓬勃发展既给会计信息披露带来了生机和活力,也对其提出了新的要求.在这种情况下,如何解决会计信息披露领域原已存在、现在更加突出的如会计信息质量不高、相关程度低、不及时等问题,迫切需要系统、完整的理论来从根本上给予解答和指导.尽管目前企业均已经意识到了会计信息披露的重要性,也有披露信息的动机,理论界也广泛对其进行了研究,但遗憾的是,至今仍未形成一套系统的会计信息披露学体系,会计信息披露在与实务结合时出现了很多盲点.因此,必须尽快建立起符合各国国情、符合各自证券市场发展水平的会计信息披露学体系,充分发挥会计信息披露理论对实务的指导作用.

二、会计信息披露学的理论基础

（一）会计信息披露制度和现状的相关研究成果有学者将信息披露制度的发展分为三个阶段：自由放任时期（19世纪40年代以前）、制度初建时期（19世纪40年代―20世纪20年代）、发展与完善时期（20世纪20年代以后）.乔旭东（2003）认为会计信息披露是解决会计信息需求者与生产者之间信息不对称问题的重要装置,其质量的高低直接决定着资本市场的有效程度和社会资源的配置效率.窦予华（2005）认为上市公司会计信息披露之所以存在问题,利益驱动是内在原因,监管部门执法不严是外在原因,有些注册会计师的“助纣为虐”是技术原因,上市公司会计人员的“双重身份”是内控原因.叶倩（2006）指出如果披露收益大于成本,上市公司具有信息披露的足够动机以自愿性披露的方式披露信息；如果收益小于成本,上市公司则没有信息披露的动机或信息披露的动机不足,就只能以强制性披露的方式进行披露.姜丹、孟庆彬（2007）运用博弈论的方法,从经济学的角度对上市公司会计信息披露与监管方的监管行为进行了分析,指出我国会计信息披露与监管主要存在博弈主体不到位和博弈过程不充分两个问题.

（二）会计信息披露相关概念及理论框架的研究成果李明辉（2000）认为,在考虑是否披露一项信息时,必须对其成本和效益进行权衡,然而会计信息披露的成本和效益的分布是不对称的,且大部分是难以计量的.王咏梅（2001）指出真实的会计信息披露应具备的特性包括有用性、相关性、可靠性和中立性.陈艳（2004）剖析了会计信息披露的自愿性披露和强制性披露,认为信息披露方式应该朝着强制性披露与自愿性披露相结合的方向发展.汪炜（2005）把信息披露成本归纳为：资料收集整理成本、诉讼成本、政治成本、对管理者行为约束成本、竞争劣势成本.胡孝琴（2006）认为,人力资源会计信息的披露不应拘于传统财务报表形式,而应注意货币计量信息与非货币计量信息并重,加强非财务信息的披露；表外披露与表内披露并重；对内报告方式与对外报告方式并重.田昆儒、齐萱、张帆（2006）以披露质量的广义概念为切入点对目前上市公司在会计信息披露方面存在的重大问题进行了深入分析,将影响会计信息披露质量划分为信息披露过程质量因素、信息生成过程质量因素、会计信息质量因素三个层次,提出设立信息披露质量分析框架的设想.罗瑶琦、谭章禄（2007）指出全球化背景下企业的战略管理模式由以竞争对手为中心转为以顾客价值为中心,要求企业从重视股东转变为重视所有的利益相关者,企业应建立以利益相关者为中心的现代会计信息披露模式.

（三）会计信息披露内容的研究成果《萨班斯－奥克斯利法案》（2002）规定要强化财务信息披露,包括定期报告的披露、强化利益冲突的信息披露、同管理层和主要股东有关的经济业务的披露、有关审计委员会财务专家的信息披露等内容.葛家澍、陈少华（2002）提出企业报告综合模型中应包括五大类：财务与非财务数据、管理当局对财务和非财务数据的分析、前瞻性信息、有关管理当局与股东的信息、背景信息；概括地说,知识经济下的财务报告模式披露的信息将由传统的、历史性的、定量化的财务信息向定性化信息、前瞻性信息、非财务信息扩展.张德容（2004）指出西方企业自愿披露的信息包括背景信息和经营数据、企业面临的机会、风险及相应措施、预测性财务报告、物价变动会计信息、内部控制报告、社会责任、人力资源、环境保护信息、未确认的无形资产和研发活动、企业主要产品分析,认为我国的会计信息披露可以借鉴以上内容.

三、会计信息披露学的体系构建

（一）会计信息披露的理论基础（1）有效市场假说.EugeneFama教授建立的“有效市场假说”,证实了会计信息能够对投资者的投资决策产生影响,为会计信息披露的理论建立了基础.Fama将市场的有效性分为弱式有效市场、半强式有效市场和强式有效市场三种类型,这三种形态均与会计信息披露有着密切的联系.证券市场的有效性与证券市场信息披露的充分性之间存在正相关关系,信息披露的范围越大,透明度越高,市场的有效性也就越高.会计信息披露就是为了让投资人能够以同等机会获得充分的与投资决策相关的信息.（2）信息不对称理论.信息不对称是指交易双方之间信息分布不均衡.由于公司的所有权与经营权相分离,代理人了解企业的经营状况和业绩,占有较多的信息处于优势和主动地位；委托人并不直接参与企业的经营,通过代理人提供的会计信息了解企业的经营状况,处于劣势和被动地位.这种信息非对称性为虚假会计信息提供了条件,为了改善这一信息不对称状况,委托人于是要求代理人提供有关企业的各种经营活动的信息.（3）委托代理理论.现代公司制度下,投资者（委托人）与管理者（代理人）之间存在着由委托代理关系带来的利益不相容的情况,主要表现为道德风险和逆向选择两个方面.为了避免这一情况的发生,投资者于是要求管理者定期或不定期地提供有关企业的各种经营活动的信息,使得这种信息不对称的情况达到最小化.企业会计信息披露在一定程度上使投资者获得更多的有关企业经营管理的信息,从而监督经营者的管理,以有利于自己的投资决策.

（二）会计信息披露的目标会计的目标是向投资者提供于决策有用的信息.会计信息披露的目标应从属于会计目标,至少具有以下两个目标：其一,会计信息披露能提高市场的效率,实现社会财富最大化.市场经济活动中会计信息具有一种引导资金流向的信号作用,它可以导致社会资金从低效率的企业流向高效率的企业,实现资源的最优配置,从而提高市场的效率；其二,会计信息披露可以保护广大投资者的合法权益.披露会计信息可以减少直至消除信息不对称,防止利用内幕消息和内部交易从事欺诈活动,起到保护广大投资者合法权益的作用,并可引导公开发行股票公司的会计行为朝着健康的方向发展.简言之,会计信息披露的目标是为了实现资源的有效配置和保护广大投资者的利益.这两个目标相互统一,是相辅相成的.

（三）会计信息披露的原则企业会计信息披露应遵循以下原则：（1）充分性和完整性原则.无论是对公司发展有利的财务、经营信息,还是对公司发展不利的信息,都将影响投资者的决策,从理论上讲,影响投资者决策的所有信息均应予以披露.这就要求会计人员在提供会计信息时,必须全面完整地反映企业的财务状况、经营业绩和流量等情况,不得有意忽略或隐瞒重要的会计数据.（2）真实性和准确性原则.企业提供的有关信息应该真实、客观、准确,不能弄虚作假、欺骗公众.信息生产、信息交流均必须可靠,这是信息利用的前提条件.企业的会计信息披露必须真实、准确,信息产品低劣、信息失真就必然导致投资者决策失误.（3）及时性原则.投资者在投资过程中能否具有较强的应变能力,能否对不断变化的客观环境迅速作出反应和决策,其关键在于能否及时、准确地掌握信息.对此,要求企业应该按规定在第一时间内及时披露应该披露的会计信息,以防止内幕交易,损害投资者的利益.（4）重要性原则.指信息如果不单独披露,将足以影响信息使用者的正确决策,即重要的经济事项及其影响应在财务会计上予以详尽的披露,而对于那些次要的信息可以适当简化或省略,以避免掩盖或冲淡重要信息的有效性.

（四）会计信息披露的主体和客体（1）会计信息披露的主体.会计信息披露的主体即拥有会计信息并对外披露会计信息的实体.会计信息披露的主体既是会计信息的提供者也是会计的使用者,主要包括：其一,企业.这是会计信息披露主体最重要的部分,而上市公司是会计信息披露主体的重点；其二,事业单位.事业单位不以经济利益的获取为回报,其宗旨是为社会服务,发展好坏直接反映于社会建设过程的各方面,因此有必要让社会

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（五）会计信息披露的形式和内容（1）强制性披露.强制性信息披露又称法定信息披露,是指公司应按公允会计准则和其他法律、法规的要求,必须在公司对外报告中披露的内容,是对已发生的相关经济业务事项进行揭示,包括基本财务信息、重大关联交易信息、审计报告等,具有严格的规范性和定期性.强制性披露的内容一般包括招股说明书,上市公告书,定期报告和临时报告.招股说明书是投资者了解发行人详细情况的重要途径,上市公告书可以帮助投资者了解股票的价值和前景,定期报告包括中期报告和年度报告,临时报告又分为重大事件公告和公司收购公告两种.（2）自愿性披露.随着企业所处的环境的变化,信息使用者迫切希望企业能提供更透彻、更可靠的信息披露.在此大趋势下,许多企业开始有意识的主动披露一些与企业相关但又超出公认会计准则要求规范的信息,也即实行自愿披露.公司为了提高企业价值,维持自己在资本市场中的信誉以及与投资者之间的良好关系,获取稀缺资本,降低代理成本、筹资成本,往往倾向于自愿披露以下内容：公司背景信息和经营数据；战略规划公司面临的机会、风险及相应措施；社会责任、人力资源、环境保护信息；未确认的无形资产和研发活动,预测性信息；主要产品分析；分部报告等.

（六）会计信息披露制度会计信息披露制度是企业为保障投资者利益、接受政府部门和社会公众的监督而依照法律规定必须将其自身的财务变化、经营状况和流量等信息和资料向法定主体报告（上市公司要向社会公开或公告）,以便使投资者充分了解情况的制度.它既包括企业成立时的披露规范,也包括经营后的持续信息披露规范.以中国为例,具体来说内容主要包括：（1）对会计信息加工的规范制度.已有的会计法、企业会计准则、会计具体准则、行业会计制度、企业财务通则、行业财务制度、会计制度补充规定都是对会计信息加工的规范.（2）对会计信息审核的规范制度.《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国注册会计师法》是对我国外部审计进行规范的最高法律.对审计执业进行规范的主要是财政部发布的一系列的独立审计规范体系,如独立审计准则、独立审计执业准则、独立计道德规范、会计师事物所资格认定和业务规范等.这些准则既是注册会计师执业的法宝,也是注册会计师避免法律纠纷的利剑.（3）对会计信息传播的规范制度.《证券法》、《公司法》以及证监会发布的四百多条规章都有对会计信息传播的规范.其中,最详细的是证监会2007年1月30日发布的《上市公司信息披露管理办法》,该办法对我国上市公司会计信息披露媒体、方式、文字、格式、内容、时间、义务与责任等作了详细的规定.对非上市公司提供财务报告进行规范的法规,通常是会计法规、合伙企业法、个人独资企业法、税法、财政部门法规等.（4）对传播对象的规范制度.传播对象即会计信息使用者,按其使用意愿可以分为法定的会计信息使用者和自由的会计信息使用者,法定的会计信息使用者一般是政府部门、债权人和投资业主；自由的会计信息使用者是潜在的投资者、潜在的客户、潜在的债权债务人等与公司经营业务、公司业绩相关或将相关的主体.

四、结论

当今世界已经进入全面信息化时代,信息技术、网络技术快速发展,这带来了会计信息披露模式的一场革命,信息化会计时代已经来临.会计信息披露手段得到极大的创新,会计信息披露实践逐步由单一的以纸张为介质的会计信息披露方式过度到以纸张和网络介质并重的新阶段.这必将带来新的会计信息披露革命,以实时披露替代定期披露,以个性化会计信息披露替代通用型会计信息披露,以复合数据披露替代财务数据披露.会计信息披露学的建立必须考虑到信息技术革命,顺应信息技术发展趋势,贯彻落实国家信息化战略,加强会计信息化的研究.目前所实行的会计信息披露制度的内容主要是针对上市公司的,也就是说它只满足了上市公司的会计信息需求者,对非上市公司的会计信息需求者缺乏系统研究.此外,企业管理当局和会计人员对目前被要求提供的会计信息内容、方式和质量都有不满意的方面,具有在两者中起平衡作用的会计信息披露规范应发挥其功能.应该通过法律法规的制定来加强监管力度,明确证券市场各相关主体的法律责任并加大执法力度,尽快为会计信息披露规则提供系统和详细的编报指南,最终建立起科学合理的会计信息披露制度形成机制,完善会计信息披露学的内容.会计信息披露学的建立,是会计学理论的又一次创新,是具有前瞻性、可行性、实践性的创新,是现有会计体系的扩展,是大会计学的又一新发展方向,与管理会计学、内部控制学、审计学、人力资源会计学、社会责任会计学等多门学科的理论和实践发展息息相关.会计信息披露学应用于实务问题才是建立该学科的真正目的.