会计等式的不足教学改进

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摘 要：《会计基础》课程中会计等式的地位举足轻重,对其能否熟练掌握影响会计的进一步学习,可是在现行的相关《会计基础》教程中常常对此重视不够,很多地方错漏百出,前后说法自相矛盾,使得初学者在学习中困难重重,因此笔者在教学中进行了改进.

关 键 词：会计等式,不足,改进

一般《会计基础》教材中的会计要素分为：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,其中资产、负债和所有者权益反映了企业一定时点上的财务状况,被视为静态要素,因此“资产等于负债+所有者权益”等式被称为静态等式,但是在通行的教材中提到会计等式或者等式时,大多都是指此等式,所以它又被称为会计第一等式；而收入、费用和利润反映了企业一定时期内的经营成果,其被视为动态要素,所以“利润等于收入-费用”等式被称为动态等式,它是一定时期内动态会计要素之间的关系等式.由于利润会增加（若为负数即为亏损则减少）所有者权益,综合上述的静态等式和动态等式,目前在许多教科书上反映为如下综合会计等式,即：“资产等于负债+所有者权益+（收入-费用）”或“资产+费用等于负债+所有者权益+收入”.上述三个等式里面,动态等式和综合会计等式在教材中都存在前后矛盾和逻辑混乱,让学生学习过程中觉得疑惑重重.

一、动态等式的不足及改进

不足之处在于,动态等式“利润等于收入-费用”的成立与利润的概念相矛盾.按照现行《会计准则-基本准则》第37条,将利润界定为“企业在一定会计期间的经营成果.利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”.也就是说,利润除了包括收入减去费用后得到的营业利润外,还包括计入当期损益的利得和损失差额即营业外收支净额以及投资净收益.因此,该等式应该改为“利润等于（收入-费用）+（计入当期损益的利得-计入当期损益的损失）+（投资盈利-投资亏损）[1]”.当然,一些人指出动态等式中的收入、费用概念为广义的,并非是狭义的,可是在通用的《会计基础》教材中并没有提出收入、费用概念的广义和狭义之分,而且广义的收入和费用并没有明确的定义.

若动态等式“利润等于收入-费用”成立,则必须在教材中明确收入和费用的概念范围.通用《会计基础》教材中是这样定义的,“收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”,而“费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益的总流出”.这样,收入减去费用实际上得到的是营业利润,不是利润.如果我们将这里的收入和费用概念视为狭义概念的话,那么广义的收入就包括狭义的收入、计入当期损益的利得和投资盈利,广义的费用包括狭义的费用、计入当期的损失和投资亏损.这样的话,动态等式就是“利润等于广义收入-广义费用等于（狭义收入+计入当期损益的利得+投资盈利）-（狭义费用+计入当期损益的损失+投资亏损）[2]”.通过观察,公式[1]和公式[2]实际上是一致的,因此下文中的收入和费用概念都是指广义而不是狭义的.

二、综合会计等式的不足及改进

大多数教材中,将动态等式“利润等于收入-费用”和静态等式“资产等于负债+所有者权益”进行简单结合就得出综合会计等式“资产等于负债+所有者权益+收入-费用”,并据以说明此等式为动静结合的会计等式,“是对六项会计要素之间的内在经济关系所做的全面综合表达,表示了企业在生产经营过程中的增值情况,所以,只在会计期间内而不在会计期末存在.这个等式表明,利润在分配前归企业的.通过利润分配,一部分向投资者分配,另一部分则作为盈余公积或为未配利润留在企业（即留存收益）,最后并入所有者收益.”①综合会计等式的推导过程和简单说明不能让人信服,因为缺乏说服力,没有相应的事实支持,并且学生就静态等式“资产等于负债+所有者权益”和综合等式“资产等于负债+所有者权益+收入-费用”进行数学运算,简单得出“0等于收入-费用”即“收入等于费用”的错误结论.

教师在教学过程中,应该对综合等式“资产等于负债+所有者权益+收入-费用”进行改造.首先,应该对综合等式添加一个前提条件.因为综合等式中即有收入、费用动态要素,又有资产、负债和所有者权益静态要素,是一个动静结合的等式,所涉及到的是一个会计期间,因此,对这个会计期间,我们必须添加前提条件：在本会计期间内,企业的负债状况和所有者权益状况不发生变化.也就是说,在本会计期间,企业既不举债也不还债,投资者既不对其追加投资也不抽回投资.其次,应该对综合等式进行调整.“资产等于负债+所有者权益”作为静态等式,表明在同一时间点上资产必然等于负债和所有者权益之和,而综合等式“资产等于负债+所有者权益+收入-费用”中等号左边的“资产”和等号右边的“负债”和“所有者权益”必然不是同一时间点上的,因为“负债”、“所有者权益”加上“收入”、“费用”差额（利润）后,其不论在数量上还是在本质上都发生了变化.因此,我们把综合等式调整为“期末资产等于期初负债+期初所有者权益+（本期收入-本期费用）”.最后,举例对调整后的综合等式进行验证.以学生生活事件为例,开学之初,王同学以自有资金1000元购买了一部手机,又举债3000元购买了一部IPAD.这样王同学期初资产为4000元,其中期初负债为3000元,期初所有者权益为1000元,此时“期初资产（4000）等于期初负债（3000）+期初所有者权益（1000）”等式成立.本学期内,王同学勤工俭学共得收入5000元,开支1500元,余下3500元存入银行.那么,我们再来看王同学的期末资产：手机1000元、IPAD3000元和银行存款3500元,共计7500元,而王同学的负债和所有者权益整个学期没有发生变化,所以等式“期末资产（7500元）等于期初负债（3000元）+期初所有者权益（1000元）+本期收入（5000元）-本期费用（1500元）”得以验证.

三、总结

从以上内容可以看出,无论是动态等式还是综合会计等式,其公式的成立和应用都是有相应前提条件和适用范围的.对于动态等式,教师在教学中应该强调收入和费用概念的广义和狭义之分；对于综合会计等式,教师要在教学中反复强调其前提条件和适用范围,不能用一个公式去解决所有问题.（作者单位：四川城市职业学院）

注解：

①诸颖、金合琴主编《基础会计》,南京大学出版社,2010年2月第一版

②李志坚、沈秀梅《会计等式质疑和综合会计等式推导》,《财会通讯》,2011年第四期上

③诸颖、金合琴主编,《基础会计》,南京大学出版社,2010年2月第一版,第19页