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[内容摘 要]随着洗钱手法复杂化趋势的日益明显,注册会计师行业已成为反洗钱不容忽视的行业.本文以把握注册会计师反洗钱审计的国际动向为切入点,从审计职能、风险导向和职业优势等层面阐述了注册会计师反洗钱审计的理论基础,凸显了注册会计师反洗钱审计的必要性和可行性；并在此基础上,梳理了我国反洗钱审计的相关法规,对推进我国注册会计师反洗钱审计提出了初步建议.
[关 键 词]反洗钱审计；国际动向；实践基础；法规梳理
随着洗钱手法复杂化趋势的日益明显,金融机构已非反洗钱的惟一义务主体.在金融业反洗钱监管力度不断加大的背景下,特定非金融机构所面临的洗钱风险急剧增加.作为特定非金融机构的注册会计师行业,也同样面临着前所未有的压力.在此背景下,注册会计师是否应该履行、如何有效履行反洗钱义务等问题[1J也已逐渐进入理论研究和政策监管层的视野.
一、注册会计师反洗钱审计法规的国际动向
我国反洗钱工作起步较晚,相比于反洗钱法规较为成熟的国家,仍有诸多需要建立和完善的方面.尤其是近年来注册会计师反洗钱审计的国际关注度的大幅提高,无论是国家层面还是国际组织均在法规建设和实践操作方面取得了实质性的进展.
(一)主要国家的比较
为有效遏制洗钱犯罪活动,世界各国的反洗钱体系在不断完善,部分国家或地区相继出台了注册会计师反洗钱审计的相关法律规定.美国、英国、加拿大、爱尔兰、南非等国家先后建立了反洗钱法律体系,其中部分法规中规定了注册会计师的反洗钱法定义务（见表1）.虽然各国对注册会计师的反洗钱职责范围的规范不尽相同,但都明确了注册会计师作为反洗钱参与者的重大意义.主要表现在部分国家的会计职业团体也发布了行业反洗钱指南（见表2）,为其会员履行反洗钱义务提供技术操作的参考与符合监管要求的实践指南,以规避面临的洗钱风险和审计风险.主要国家和地区对注册会计师反洗钱审计法规建设的成果,为我国注册会计师反洗钱审计的推进提供了经验.
(二)国际组织的工作进展
反洗钱具有系统工程的特点,在国际合作和国际组织的法规中也得以体现,无论是相关的政府间国际组织还是非政府间国际组织,均制定有专门的反洗钱法规,其中不乏明确注册会计师反洗钱职责的规定.
1.联合国的五公约建设.1988年至2003年间,联合国在反洗钱领域先后通过了《禁止非法贩运麻醉药品和精神药物公约》、《制止向恐怖主义提供资助的国际公约》、《与犯罪收益有关的洗钱、没收和国际合作示范法》、《打击跨国有组织犯罪公约》和《败公约》等五个公约,要求各国在适当的情况下将容易被洗钱利用的机构纳入反洗钱监管范围.其中《打击跨国有组织犯罪公约》、《败公约》和《与犯罪收益有关的洗钱、没收和国际合作示范法》三个公约涉及注册会计师的反洗钱义务,包括要求相关机构承担验证客户身份、保存记录、报告可疑交易三项反洗钱核心义务.
2.欧盟的反洗钱指令.欧盟于2001年发布了《对（关于防止利用金融系统进行洗钱活动的指令）的修订的指令》（第二号反洗钱指令）,建议审计师、外部会计师和税务咨询师在为客户提供特定服务时,需要承担与金融机构相同的反洗钱义务.2005年欧盟发布了《关于防止滥用金融系统洗钱和恐怖融资的指令》（反洗钱第三号指令）,要求各成员国在2007年12月15日之前将新指令内容转化为国内法律并生效实施.该文件要求特定机构（包括审计人员、外部会计师等从事专业活动的法人和自然人）应当承当的反洗钱义务包括：客户身份识别；交易记录保存（终止业务关系后至少五年,以便用于洗钱调查）；大额和可疑交易报告；建立企业内部控制制度；为反洗钱目的进行信息披露.
3.金融行动特别工作组的《四十项建议》.金融行动特别工作组（FinancialActeflonTaskForceonMoneyLaundering——FATF）于2003年发布了国际反洗钱和反恐融资最权威的行动标准《40+9项建议》,该建议规定,金融机构及非金融机构应当承担包括客户尽职调查、交易记录保存、可疑交易报告和合规的反洗钱义务,并明确表示会计师行业属于上述范围.2012年2月FATF对《40+9项建议》做了修订,出台新的《四十项建议》,其中第22和第23条建议指出,律师、公证人、其他独立法律专业人士和会计师在为客户买卖不动产,管理客户资金、证券或其他资产,管理银行账户、储蓄或证券账户,从事公司设立、运营或管理的相关筹资活动,法人或法律安排的设立、运营或管理及经营性实体买卖时,应该履行客户尽职调查、记录保存相关资料、报告可疑交易等反洗钱义务,同时FATF强烈鼓励各成员国将报告可疑交易的要求扩展到包括审计在内的会计师的其他专业活动.
4.国际会计师联合会的研究报告.2004年3月国际会计师联合会（IFAC）发表了《注册会计师与反洗钱》的研究报告,指出各国注册会计师应根据本国相关法律法规承担相应的反洗钱义务,如了解客户、可疑大额交易报告以及相关信息披露的义务,并列举说明了洗钱的相关线索,为注册会计师提供了对策建议.该研究报告提高了注册会计师对反洗钱的认识以及关注度,为各国注册会计师提供了进行反洗钱活动的参考范本.
二、注册会计师反洗钱审计的实践基础
(一)反洗钱职能与审计职能的契合
1.审计是提高反洗钱有效性的重要手段.审计的基本职能是经济监督,通过审计,监察和督促被审计单位的经济活动在规定的范围内、在正常的轨道上进行,同时借以揭露违法违纪、查明错误弊端,判断管理缺陷和追究经济责任等.将审计的经济监督职能融入反洗钱,就是利用审计人员在审计程序、技术、方法和专业素养等方面的优势,监督识别非法资金的来龙去脉,及对其真实性、合法性进行审查鉴证.因此有力的审计监督,可以更加有效地遏制复杂的洗钱犯罪活动.此外,对于反洗钱工作涉及的主体而言,包括监管机构、金融机构、特定非金融机构等,如果将其反洗钱工作与审计恰当结合,工作效率和效果将得到明显提升.2.反洗钱审计是审计职能拓展的新体现.近年来,对于审计变化已在国内外理论界形成了初步的审计功能拓展的理论框架,这种理论认为市场的变化已成为促进审计功能不断拓展的外在动力.市场的变化主要体现在市场需求的变化和市场供给的变化两个方面.从市场需求角度,洗钱犯罪阻碍了商业的成长和社会经济的健康发展,政府和社会公众迫切需要一种独立公正的专业服务帮助其消除信息不对称的影响,因此,社会对服务产品需求的改变导致拓展审计功能以适应社会对审计参与反洗钱的新需要.从市场供给角度,会计师事务所之间的激烈竞争和边际利润下降导致其不断寻求新的服务领域,不断拓展其审计功能.
(二)反洗钱“风险为本”与社会审计“风险导向”的整合
风险导向审计的理念是以被审计单位的重大错报风险为导向,确定审计的重点和范围,将有限的审计资源集中在高风险领域,合理配置审计资源,以达到提高审计效率和效果的目标.反洗钱工作的“风险为本”理念,是指在反洗钱工作中应对不同组织机构和业务类型所面I临的洗钱风险进行科学评估,并在此基础上决定资源的投入方向和比例,以确保有限的反洗钱资源优先投入到高风险机构和业务领域,更好地实现预防和打击洗钱活动的目的.风险导向审计与反洗钱“风险为本”理念都是将风险的分析与评估贯穿于工作过程始终,并将评估的风险与实施的工作程序有机结合,以期达成同样的目标.
(三)注册会计师反洗钱审计的职业优势
基于社会审计的本质特征,独立性是注册会计师审计的首要优势.注册会计师的外部审计主体地位,决定其在洗钱活动经济链条中拥有相对的经济利益独立性,不易受到洗钱犯罪行为的侵袭,具有制约洗钱活动无可取代的优势.注册会计师的第二个优势是专业胜任能力.注册会计师因工作的需要,有许多机会可以接近客户的管理层,了解客户内部控制的同时,也可以熟悉被审计单位的内部运作流程,还可以通过查阅多种记录来掌握公司的背景信息.最后注册会计师的优势还表现为对公众利益的关注.注册会计师扮演的公正第三者角色得到了社会公众的信任和尊重,具有较好的公众基础,为注册会计师履行反洗钱义务奠定了舆论基础.
三、我国注册会计师反洗钱审计的法规基础
(一)法规建设滞后的现状
由于特定非金融机构的情况复杂,《反洗钱法》并未对其明确规定,只是规定“应当履行反洗钱义务的特定非金融机构的范围、其履行反洗钱义务和对其监督管理的具体办法,由国务院反洗钱行政主管部门会同国务院有关部门制定”.因此,关于包括会计师行业在内的特定非金融机构的反洗钱问题,至今尚未在法律层面加以明确.但是,关于会计师行业履行反洗钱义务的法规问题,早在《反洗钱法》的起草过程中,中注协（2005）发布了《反洗钱——注册会计师如何应对》的研究报告,从适应反洗钱法的相关要求可能会增大事务所运营成本、增大会计师的职业风险等方面,建议免除注册会计师报告客户洗钱嫌疑的义务.
尽管至今我国对注册会计师行业履行反洗钱义务的法规并未出台,但是实践中,大量的洗钱案例已经证明单纯依靠金融机构难以完全有效预防和遏制洗钱犯罪,需要特定非金融机构的有效参与,尤其是注册会计师.从反洗钱的角度分析达尔曼洗钱案,银行很难发现如此复杂的洗钱线索.达尔曼公开披露的虚假信息显示其经营规模和营业收入非常大,极易导致银行误认为其账户资金交易不存在异常.但是,如果注册会计师具备一定的反洗钱意识,通过已掌握的信息,在审计过程中进一步搜集证据,凭借其专业优势应该可以发现洗钱痕迹.
(二)法规建设的推进
依照《中国反洗钱战略（2008-2012）》的部署,特定非金融行业反洗钱与反恐怖融资制度的研制正式启动.2012年年初召开的全国金融工作会更是明确提出了“构建符合国际标准和中国国情的反洗钱工作体制,建立特定非金融行业反洗钱制度”的战略要求.可见,构建我国注册会计师反洗钱法律制度不仅仅是实践的需要,更是我国反洗钱法律体系进一步完善的必然要求.
实际上,重新审视现行注册会计师执业准则,不难发现,2010年的准则体系_7J在为注册会计师开展反洗钱审计留有一定的政策空间.（1）客户身份识别方面.现行准则已经为注册会计师做到“了解你的客户”提供了充分条件,《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》规定,“注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素,包括适用的财务报告编制基础；被审计单位的性质,包括经营活动、所有权和治理结构、正在实施和计划实施的投资（包括对特殊目的实体的投资）的类型、组织结构和筹资
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方式.”（2）可疑交易甄别方面.《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第31条提到了诸多“特别风险”,从反洗钱的角度理解,特别风险均在不同程度上存在洗钱风险,根据金融机构反洗钱工作的经验,“特别风险”更类似于概括性的异常交易特征.（3）保密方面.有观点认为,要求注册会计师报告审计过程中发现的客户洗钱嫌疑,给注册会计师的审计业务“额外地”增加了法定义务,这一职责带来传统上职业道德中有关保密义务的冲突将更加突出,而在如《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第47条的规定：“尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告,但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任,注册会计师应当遵守法律法规的规定”,已突破这一瓶颈,为明确注册会计师报告可疑交易义务而不触及泄密问题提供了参考.（4）风险方面.前已述及,反洗钱的“风险为本”理念与风险导向审计存在诸多的共同性,财政部2010年10月新修订的审计准则体系进一步贯彻了风险导向的审计思想,这为注册会计师开展反洗钱审计工作提供了前提保障,也为推进建立反洗钱审计体系敞开了最大的政策空间.四、结语
无论是为了更好地履行国际反洗钱义务,还是为了推进我国反洗钱工作深入开展,注册会计师履行反洗钱义务已成为符合国际趋势和完善我国反洗钱法规体系的必然.将审计功能恰当嵌入反洗钱领域,不但在理论上具有强烈的可行性,实践中更能体现突出的必要性,进而形成预防和遏制洗钱犯罪的有效合力.在此过程中,反洗钱行政主管部门应该尽快出台涵盖会计师行业在内的特定非金融机构的反洗钱高级监管原则,会计行业自律组织应遵从服务、监督、管理和协调的宗旨,在现有准则的政策空间下,适时出台反洗钱审计职业指南,帮助注册会计师合理控制审计风险,保证反洗钱审计质量,提高注册会计师反洗钱工作的有效性.