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【摘 要】固定资产是会计核算的重要环节,由于会计准则和税法在关于固定资产核算的规定不同,会影响企业当期利润,所以固定资产核算的好坏直接影响企业会计核算的质量.
【关 键 词】初始计量,后续计量,残值
固定资产是指企业为生产产品、提供劳务而持有的,使用时间超过一年的非流动资产,包括房屋、建筑物、机器设备、运输工具等等.与税法有关的固定资产的会计处理主要包括购建固定资产时固定资产的计价、持有固定资产期间的后续计量、固定资产报废时残值的会计处理等等.下面我就通过以上三方面谈谈固定资产会计处理和税法规定的不同.
1.购建固定资产时固定资产的税务处理
（1）外购的固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等.
（2）自行建造的固定资产的成本,由建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必须性支出构成,包括工程用物资成本、人工成本、相关税费、应予以资本化的借款利息以及应分摊的期间费用等.
（3）改扩建的固定资产,除已提足折旧之外,以改扩建过程中发生的改扩建支出增加计税基础.
以上三种情况是企业常见的新增固定资产的方式,会计和税法的处理方法相同,没有必要具体说明.
2.固定资产的后续计量
固定资产在持有期间进行后续计量时,由于会计和税法在折旧方法、折旧年限和固定资产减值准备提取等方面的规定不同,造成固定资产的帐面价值和计税基础的差异.
2.1固定资产折旧的比较
2.1.1会计上关于折旧的规定
按照会计准则的规定,固定资产的帐面价值应当为其实际成本扣除按会计标准计提的累计折旧以及提取的减值准备后的余额.
企业应当根据实际情况选择合理的折旧方法,可供选择的折旧方法有直线法、双倍余额递减法、年数总和法.不同的折旧方法将影响固定资产使用期间不同时期的折旧费用,因此,固定资产的折旧方法一经确定不得随意变更.
2.1.2税法关于折旧的规定
固定资产在持有期间进行后续计量时,其计税基础为固定资产的实际成本减去按税法规定计提的累计折旧后的余额.
按照新税法的规定,企业固定资产折旧的方法一般采用直线法.企业的固定资产由于技术进步的原因,确实需采用加速折旧的,可缩短固定资产折旧的年限或采取加速折旧的方法.
新税法对每一类的固定资产的最短折旧年限做出了规定,具体规定为：（1）房屋、建筑物20年；（2）机器、机械和其他生产设备10年；（3）与生产有关的器具、工具、家具5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；（5）电子设备3年.
2.1.3二者的比较
由于会计处理和税法的规定不同,固定资产的差异主要是折旧方法和折旧年限两个方面.
会计准则规定企业在规定范围内可以自由选择折旧方法,税法规定企业在折旧方法的计算上,原则上选择直线法,因此两者存在差异.会计准则规定固定资产应在其预计使用寿命内,按照规定的折旧方法对其折旧额进么分摊.新税法规定了各种类型固定资产的最低折旧年限.如果会计处理时确认的折旧年限与税法不同,则会产生固定资产持有期间会计的帐面价值与计税基础的差异.
下面我举例说明会计折旧年限和税法规定年限不同的会计处理.
某企业2001年12月购入一台设备,价税合计525000元,使用年限6年,预计净残值为零,会计上按直线法提折旧,该设备的更新速度很快,税法要求按年数总和法计提折旧,假定税法规定的使用年限以及净残值与会计相同,所得税率25%,会计处理如下：
2002年会计折旧为87500元,税法规定折旧150000元,会计折旧比税法折旧少62500元,2002年末会计的帐面价值为525000-87500等于437500元,计税基础为525000-150000等于375000元,应确认递延所得税负债（437500-375000）*25%等于15625元,应增加未来期间应纳税所得额15625元,会计处理如下：
借：所得税费用15625
贷：递延所得税负债15625
2003年会计折旧87500元,税法折旧125000元,会计折旧比税法折旧少37500元,2003年末会计账面价值为437500-87500等于350000,计税基础为375000-125000等于250000,因资产的帐面价值350000大于其计税基础100000,两者之间的差异为应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债25000元,但递延所得税负债的期初余额为15625元,当期应进一步确认递延所得税负责9375元,会计处理如下：
借：所得税费用9375
贷：递延所得税负债9375
2004年会计折旧87500元,税法折旧100000元,会计折旧比税法折旧少12500元,2004年末会计帐面价值为350000-87500等于262500元,计税基础为250000-100000等于150000元,因资产的帐面价值262500大于其计税基础112500,两者之间的差异为应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债112500*25%等于28125,但递延所得税负债的期初余额为25000元,当期应进一步确认递延所得税负责3125元,会计处理如下：
借：所得税费用3125
贷：递延所得税负债3125
2005年会计折旧87500元,税法折旧75000元,会计折旧比税法折旧多12500元,2005年末会计帐面价值为262500-87500等于175000元,计税基础为150000-75000等于75000元,因资产的帐面价值175000大于其计税基础100000,两者之间的差异为应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债100000*25%等于25000,但递延所得税负债的期初余额为28125元,当期应转回递延所得税负责3125元,会计处理如下：
借：递延所得税负债3125
贷：所得税费用3125
2006年会计折旧87500元,税法折旧50000元,会计折旧比税法折旧多37500元,2006年末会计帐面价值为175000-87500等于87500元,计税基础为75000-50000等于25000元,因资产的帐面价值87500大于其计税基础62500,两者之间的差异为应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债62500*25%等于15625,但递延所得税负债的期初余额为25000元,当期应转回递延所得税负责9375元,会计处理如下：
借：递延所得税负债9375
贷：所得税费用9375
2007年会计折旧为87500元,税法折旧25000元,会计折旧比税法折旧多62500元,2007年末会计账面价值与计税基础均为零,两者之间不存在暂时性差异,原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回,会计处理如下：
借：递延所得税负债15625
贷：所得税费用15625
以上这个例题说明,资产6年折旧的总数是一样的,只是各个年度确认的折旧不同,每一年会计折旧与税法折旧不同会影响当年利润.
固定资产的后续支出还包括固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等.后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的,应计入固定资产成本,分期摊销费用,不允许一次抵消应纳税所得额,不符合固定资产确认条件的,应计入当期损益.（下转第354页）
（上接第243页）3.固定资产报废时残值的会计处理
残值一般很难准确估计,税法中没有对固定资产残值比例作出规定.按照会计准则的要求,固定资产净残值由财务人员进行专业判断,但要求企业根据生产经营情况、固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值,且一经确定不得变更.固定资产处理时通常有两种情况：
（1）当实际估计的残值大于税法规定的残值时,固定资产如变现出售账务处理为：借记银行存款,贷记固定资产清理和营业外收入.此时所收到的银行存款中除了固定资产清理的外,还包括残值变现净收入即“营业外收入”,按税法规定应照章纳税.
（2）当实际估计的残值小于税法规定的残值时,固定资产如变现出售账务处理为：借记银行存款和营业外支出,贷记固定资产清理.此时实际的净残值收入和税法规定的残值收入的差额部分即“营业外支出”可在税前扣除因而具有抵税的作用.