经济新常态下中国税务会计的与展望

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一、引言

从2014年开始,中国经济已经进入“中高速、优结构、新动力”为主要特征的新常态.经济新常态将是一个时期,甚至是一个时代的特征.它不仅是中国经济的新常态,也将是世界经济的新常态.中国实施“一路一带”战略,引领世界经济新常态,因此,中国企业走出去是必然的趋势.根据商务部统计资料,2012年中国对外投资流量878亿美元,同比增长17.6%,2013年中国对外直接投资流量1078.4亿美元,同比增长22.8%,2014年中国对外直接投资流量1160亿美元,同比增长15.5%.中国已连续三年位列全球对外投资国前三.可以预见,在经济新常态下,中国对外投资流量将进一步迅猛增长.

对于走出去的中国企业而言,会面临经济、政治、法律、人文等很多问题,其中,面临的国际税务问题不容忽视.国际纳税的多少,不仅会影响对外投资的效益,甚至会影响对外投资的成败.近几年,中国境外企业向投资所在国缴纳税金总额很多,2012年达221.6亿美元,2013年达370亿美元,同比增长67%.因此,税务会计不仅要研究国内的税务问题,新常态经济下更应研究国际税务问题,研究中国企业海外投资应如何进行税务筹划问题,为中国企业走出去助力.

本文采用期刊检索的方法,以《经济研究》、《管理世界》、《中国工业经济》、《会计研究》、《财经研究》、《财贸经济》、《税务研究》、《财政研究》、《上海财经大学学报》、《财经问题研究》等10本经济类杂志为样本,以税务会计、税务筹划/税收筹划、企业税负/所得税税负/行业税负、税率、增值税/所得税为关 键 词进行搜索,统计这些杂志刊发的站在企业角度研究税务问题的文章,以说明中国税务会计的发展进程.

二、中国税务会计发展的阶段

随着税制的改革深入,我国税务会计不断发展并进一步完善.我国税制改革逐渐推进,从1994年的全面税制改革,2008年实行内外统一的企业所得税,2009年的增值税转型,到现在轰轰烈烈的营改增.因此,本文将税务会计的发展分为三个阶段:建国后~1993年底,1994~2007年,2008~2014年.

(一)税务会计的探讨阶段(建国后~1993年底)

在这44年中,特别是改革开放后我国税法进行了多次改革,如涉外税制改革,第一步利改税,第二步利改税及工商税制改革.至1993年底,我国共有37个税种,仅对所得征税的税种就有国营企业所得税、国营企业调节税、国营企业工资调节税、集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税、奖金税等,在流转环节主要征收产品税、增值税、营业税、盐税、资源税、特别消费税、工商统一税等.这一期间税种虽然较多,但会计规定与税法规定没有差异,会计核算按照税法规定处理,因此,一直没有税务会计.直至1992年11月份,财政部颁布了《企业会计准则》和《企业财务通则》,以及13项行业会计制度和10项行业财务制度(简称“两则”、“两制”),两则两制的规定,不仅与当时的税法不完全相同,而且,与正在酝酿的税制大变革也不可能完全一致,因此,会计专家提出我国需要建立税务会计.

(二)税务会计的引入学习阶段(1994~2007年)

1994年我国启动了新中国成立以来规模最大、范围最广、内容最深刻、力度最强的工商税制改革.1994年1月1日开始实施的新工商税制,将原来37个税种减少为23个.流转税方面实行内外资统一的增值税、消费税、营业税,内资企业实行统一的企业所得税,但涉外企业执行《外商投资企业和外国企业所得税》,居民与非居民统一实行个人所得税,并调整、撤并和开征其他一些税种.2006年,宣布在全国范围内彻底取消农业税.

在税法不断完善和与国际接轨的同时,我国的会计准则也在与国际惯例趋同和完善中,到2001年底,与国际惯例相适应的中国会计准则体系逐步建立,我国颁布了16项具体准则.而后,会计改革进一步深入,2006年财政部发布39项新会计准则和48项注册会计师审计准则.同时,《企业会计制度》也实现了与国际会计惯例的充分协调,不仅实现了不同所有制、不同行业企业会计制度的统一,而且,还颁布了《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》.

在此期间,我国税务会计逐步建立.一些高校开设税务会计课程,一些大型企业会计实务中设置税务会计岗位.

(三)税务会计的繁荣发展阶段(2008年以后)

2008年1月1日起,我国实施内外统一的企业所得税法,不仅结束了内外有别的、给予外资超国民待遇的所得税制度,而且,企业所得税法的具体内容也更符合国际惯例,使用居民企业和非居民企业界定纳税人身份,费用扣除项目更接近国际惯例.为减轻企业税负,2009年我国实行了增值税转型.这期间我国还对车船使用税、城镇土地使用税等零星税种的进行了改革.

另一项非常重要的税制改革就是当下进行的营改增.在流转税环节,我国实行分行业分别征收增值税和营业税,这虽然适应了1994年当时的国情,但却使整个社会存在严重的重复征税.减轻企业和个人的税负,解决重复征税,就必须将流转环节税制统一到增值税.李克强总理强调:2015年营改增要扩大到建筑业、房地产业和生活服务业等所有行业.因此,我国即将消除整个社会重复征收流转税的现象.

这一期间,我国会计准则全面取代会计制度,与国际会计准则实现了全面趋同,进一步缩小了我国企业会计标准与国际会计准则的差异.2014年,财政部发布了5项会计准则、一项准则解释和两项征求意见稿.财政部修订了《会计准则第33号合并财务报表》、《企业会计准则第9号职工薪酬准则》、《企业会计准则第30号财务报表列报会计准则》,发布了《企业会计准则第40号合营安排》、《企业会计准则39号公允价值计量》.是继2012年会计准则修订后的又一次大规模修订.


在此期间,我国税务会计趋于完善.各高校会计专业、财务管理专业、审计专业及其他相关专业普遍开设税务会计和税务筹划课程,大中型企业会计实务中设置税务会计科室或税务筹划部门.三、各阶段中国税务会计研究状况

(一)税务会计的探讨阶段研究状况

本文考察范围内的10本杂志中,在税务会计的探讨阶段只有会计研究、财政研究、财经问题研究等3本杂志刊发了有关税务会计的文章.会计研究刊发了两篇文章,夏冬林(1991)“关于国有企业财务会计与税务会计分离的若干问题”,盖地(1992)“研究企业税务会计势在必行”.财政研究刊发了一篇文章,黄健状(1987)“浅谈税收会计的特殊性”.财经问题研究刊发了两篇文章,刘刚(1992)“谈改革后税收会计的处理基础”,郑大光(1993)“关于税收会计科目体系的思考”.这五篇文章都是从理论上论述了税务会计存在的必要性,这为后来税务会计的建立奠定了理论基础.

(二)税务会计的引入学习阶段研究状况

本文考察范围内的10本杂志,在税务会计的引入学习阶段刊发站在企业视角研究税务的文章共有34篇,各杂志刊发文章的情况,如表1所示.

1994~2007年共计14年间,10本杂志共刊发研究企业税务问题的论文共计34篇,年均每本杂志刊发0.24篇.可见,刊发数量非常少.这一期间文章的年份分布为:1994年3篇,1995年4篇,1996年4篇,1997年2篇,1998年1篇,2000年1篇,2003年2篇,2004年3篇,2005年4篇,2006年7篇,2007年3篇,其中1999年、2000年和2001年没有相关论文.在34篇论文中,研究税务会计实务工作的有14篇,其余20篇为理论研究.历年研究类型分布,如图1所示.

从图1可以看出,在1994年工商税制改革后的近3年内,以及2008年企业所得税改革的前3年内,研究企业税务问题的论文相对较多.换一个角度,从研究方法来分析,情况如下:在34篇论文中,采用规范研究方法的有21篇,采用统计分析研究方法的有6篇,采用实证研究方法的有7篇.文章各年研究方法分布,如图2所示.

从图2可以看出,这一期间,发表在10本杂志上研究企业税务问题的论文,主要是采用规范研究,只有2000年,2003年和2006年,刊发了实证研究的论文.

(三)税务会计的繁荣发展阶段

考察范围内的10本杂志,在税务会计的繁荣发展阶段刊发站在企业视角研究税务的文章共有47篇,各杂志刊发文章的情况,如表2所示.

2008~2014年共计7年间,10本杂志共刊发研究企业税务问题的论文共计47篇,年均每本杂志刊发0.67篇.虽然比上一期间刊发论文数高出0.43篇,但刊发数量还是很少,每本杂志每年还不到1篇.这一期间文章的年份分布为:2008年3篇,2009年8篇,2010年6篇,2011年7篇,2012年7篇,2013年10篇,2014年6篇.在47篇论文中,实务研究的只有4篇,其余43篇论文均为理论研究.这一期间历年研究类型分布,如图3所示.

与上一期间不同,2008~2014年各年均有税务论文发表,且研究税务会计的理论问题占主导地位,研究企业税务会计实务的论文非常少.换一个角度,从文章的研究方法来分析,情况如下:采用规范研究方法的有13篇,采用统计分析研究方法的有5篇,采用实证研究方法的有29篇.这一期间文章的研究方法分布,如图4所示.

从图4可以看出,这一期间,发表在10本杂志上研究企业税务问题的论文,各年规范研究和实证研究并存,但实证研究越来越多,占10本期刊发表论文总数的61%以上.实证研究已经成为研究企业税务问题的主要方法.

四、中国税务会计理论研究的特点

本文针对2008~2014年10本杂志刊发的税务会计方面的论文进行分析,发现近些年我国税务会计的研究主要集中于企业税负、增值税转型、营改增和税收优惠等四个方面.

1.研究企业税负的论文有12篇:2008年我国实行了内外统一的企业所得税法,将企业所得税税率由33%降低到25%.新企业所得税法的实施,不仅使内外资企业在同一税负水平上公平竞争,而且,对内资企业而言,大大降低了所得税税负.因此,新企业所得税法实施后企业税负问题是税务会计研究者一直关注的问题.如尹利峰等(2011)研究了“两法”合并对企业税负影响.于洪(2009)和王小荣等(2009)分别研究了中小企业税负和高新技术税负.刘德英(2008)和王素荣等(2012)均研究了我国房地产企业税负.史达等(2013)研究了小微企业税负感、社会网络关系对创业绩效影响.刘骏等(2014)研究了财政集权、政府控制与企业税负的关系.王进猛(2011)研究了进入方式、内部贸易与外资企业税负关系.

2.研究增值税转型的论文有9篇:2009年我国进行了增值税抵扣制度改革,允许企业将购进设备等动产固定资产的进项税额进行抵扣,即由生产型增值税转变为消费型增值税.因此,增值税转型后的政策效应成为了税务会计研究的重点领域.如聂辉华等(2009)、王素荣等(2010)、柳建启(2011)、罗宏等(2012)、王佩等(2013)、蒋屏等(2014),分别研究了增值税转型对企业行为和绩效的影响、对上市公司财务的影响、对企业所得税负的影响、对企业融资约束的影响、对制造业固定资产投资的影响、对企业自主创新与生产效率影响.

3.研究营改增的论文有6篇.营业税改征增值税能够减除重复征税,2012年上海开始实行营改增试点后,营改增也就必然成为了税务会计研究的重点内容.如陈均平(2012)分析了营改增对企业税收成本的影响.李梦娟等(2013)分析了营改增试点行业税负变动的制约因素.张学勇等(2014)预测了铁路运输业、邮政服务业和电信业在“营改增”后的税负水平.王玉兰(2014)分析了营改增对交通运输业税负及盈利水平影响.

4.研究税收优惠的论文有5篇:新企业所得税法取消了地区税收优惠,根据不

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同行业的特征和发展情况,实行了行业税收优惠.因此,行业税收优惠的政策效应如何就成为了税务会计的又一个研究重点内容.如谭光荣(2010)研究了新企业所得税法的税收激励效应.李元旭(2011)研究了地方政府是否通过所得税优惠保护本地企业.李华等(2013)、杨杨等(2013)、杜军等(2013)等则采用回归分析法,分别研究了企业所得税率优惠对技术创新投入的影响及是否促进了高新技术企业发展.我国税务会计的研究面比较窄,对会计准则与税负的研究,对税负与盈余管理、与资本结构、与公司治理关系的研究,对税负影响因素的研究,都很少.

研究会计准则与税负的论文只有2篇:刘菁(2009)基于新会计准则实施对企业所得税影响的思考和王素荣等(2009)新会计准则对上市公司所得税税负影响研究.企业的应纳税所得额是在会计利润的基础上进行调整而得出的,所得税会计准则的运用也会在一定程度上影响企业的税负,因此,研究会计准则与企业税负有一定的理论意义和现实意义.

我国企业通过各种手段进行盈余管理是比较常见的,那么,对税负与盈余管理的关系以及盈余管理是否会加重企业税负进行研究就显得比较重要.而现有的研究成果中研究税负与盈余管理的论文只有2篇.赵景文等(2012)研究了两税合并\税收筹划与盈余管理方式选择,王素荣等(2011)研究了税率变动与企业盈余管理的关系.

由于债权利息可以在所得税前扣除,而股息只能税后支付,因此,企业的资本结构不同,承担的所得税税负必然不同,因此,研究企业税负与资本结构的关系就非常必要.而现有研究成果中,只有梁淑红等(2011)企业所得税法对上市公司资本结构的影响1篇论文有所涉猎.

公司的治理结构不同,社会网络和社会影响力会有所不同,进而可能会导致企业的融资方式不同,会影响企业的税负.这说明研究企业税负与治理结构的关系也是非常必要的.而现有研究成果中,只有王娜等(2013)研究了企业所得税是否影响公司薪酬政策1篇论文有所涉猎.

通过上述分析可知,我国税务会计研究具有如下特点:

1.2008年以前的税务会计研究基本上是规范研究(只有3篇实证论文),从理论上对企业的税务问题及税务筹划方法进行分析.2009年以后实证研究越来越多,2009~2014年的6年间,实证研究达到69%.

2.我国税务会计的理论研究主要是在每一次税制改革后分析税改的政策效应,以及对企业税负和经济指标的影响,如2008年的所得税改革,2009年的增值税转型和2012年开始的营改增.现有研究成果主要集中于政策出台后的3年内.

3.我国税务会计的研究成果比较少,一些重点领域只是刚涉及,如税负与盈余管理,税负与资本结构,税负与公司治理等.这些方面应该有进一步的深入研究.

五、新常态经济下中国税务会计未来展望

新常态经济将是中国以拉动新兴市场国引领世界经济进入新常态.中国实施“一路一带”战略,通过资本输出消化自身的过剩产能,并参与欠发达国家的基础设施建设带动全球增长,从而为疲弱的世界经济贡献力量.虽然中国已经有很多企业已经在海外投资,在海外建厂,在海外实施兼并重组,但“一路一带”战略的实施,将会有更多的企业到海外投资,这将惠及沿途的60多个国家.截至2014年12月,中国已签署的自贸协定达12个之多,涉及20个国家和地区,仍在谈判的还有6个.“一路一带”战略的实施,为税务会计发展提供了新机遇.税务会计就要为企业走出去服务,要研究海外各国的税收政策,研究走出去企业应怎样税务筹划,才能降低海外税负.

(一)研究海外各国税收政策

对管辖范围内的居民和非居民征税是各国政府的权利,征哪些税,征多少税,虽然会考虑到周边国家的情况,但没有任何一个国家可以干预别国的税收政策.会计上可以有国际会计准则,但不会有国际上统一的税收政策.就是在欧盟内部,虽然都实行了增值税,但税率差异很大.从塞浦路斯的15%,德国和西班牙的16%,到丹麦、匈牙利、瑞典的25%,最高税率与最低税率相差10%.欧盟的所得税差异就更大了.亚洲国家的增值税税率都较低,一般在12%以下,但非洲的增值税税率都较高,在15%以上.亚洲国家的企业所得税税率在25%左右,但非洲国家的企业所得税税率在35%左右.另外,各国的税收优惠差异也很大.有些国家为了吸引外资,给予外资居民公司优惠最多达到10年,甚至15年的免税期,但若不是在当地注册为居民公司,则不能享受免税待遇.

还有一个很重要的税收政策就是预提税.到2014年底,我国已经与99个国家签订了国际税收协定,已经生效的有97个,只有2个(乌干达和博茨瓦纳)尚未生效.在中外税收协定中,股息的预提税税率一般是10%,但对很多不太发达的国家和对方对股息不征收预提税的国家,预提税税率5%,少数国家(包括挪威、澳大利亚、新西兰、巴西、巴布亚新几内亚)的预提税税率为15%.利息的预提税税率一般也是10%,但如果是国家银行向投资地企业贷款,收回的利息很多都豁免预提税.而特许权使用费的预提税基本上都是10%,特殊情况很少.对于与中国尚未签订国际税收协定的国家,若从投资国获得股息、利息、特许权使用费等投资收益,对方国家一般征收20%~30%的预提税.

企业进行海外投资的最终目的,还是要把投资收益拿回中国.但若没有争取到受资国所得税优惠政策,在受资国缴纳大量的所得税后,利润汇回中国时还需缴纳预提税.这样,海外税负之和比在中国经营税负还会重很多.由此可见,熟悉投资所在国税收政策非常重要.

(二)研究走出去企业的税务筹划方法

海外投资企业面临国际双重征税问题,到西方国家投资的企业和到非洲投资的企业,当地征收的所得税都很高,如美国联邦所得税最高为39%(还有5%~10%的州所得税),刚果(金)所得税为35%,都远远高于我国25%的所得税税率.若海外投资的中国企业会运用转让定价、资本弱化和投资架构设计,并争取投资国所得税优惠,达到在当地不纳税或少纳税,回中国汇总纳税只为25%,能为企业节省10%以上的税收,就能达到减轻企业税负目的.

减轻受资国企业所得税的筹划,主要从以下几个方面考虑:

1.进行海外投资时的税务筹划.首先要明确在海外是注册当地法人,还是设立海外分公司,还是只承包工程.不同形式,不仅在当地纳税不同,而且,回国后所得税汇算规定也不同.海外法人、海外分公司、海外只承包工程,均应在当地缴纳流转税和所得税.海外法人分回利润需要缴纳预提税,海外分公司或承包工程汇回利润,除菲律宾等极个别国家征收预提税外,一般不再征收预提税.受资国对海外承包的工程是查账征收还是核定征收,会严重影响工程的利润.在查账征收的情况下,从国内采购的材料物资,免了进口关税后,若不能作为工程成本,冲减工程利润,则要缴纳高昂的所得税.中国企业在非洲的某些海外项目就是因为这个原因,最终导致项目亏损.因此,对于海外承包工程,若不能享受免所得税待遇,就应尽量争取受资国核定征收所得税.一般工程项目核定利润率为15%~30%,大型基础设施项目应该争取核定利润率在15%.这样,能够防止虚增利润,扩大税基.

在海外设立法人公司,只要受资国的所得税税率高于12.5%,中国只就母公司收到的利润部分征税(低于25%的差额部分).若受资国所得税税率低于12.5%,则无论母公司是否收到分配的利润,均按母公司应得利润汇总征税.在海外设立分公司或只承包工程,无论利润是否汇回中国,年终都应该将海外利润汇总到总公司利润中,一并纳税.而海外亏损,则不得抵减国内利润.

2.在海外设立子公司时,对外投资应以实物投资.合资时尽量高估投资额,以达到多占股份,多分利润的目的.中国企业到海外投资以基础设施建设为主,一般国家对基础设施建设都有税收优惠.因此,投资洽谈时不能忽视的内容是争取税收优惠待遇,免征受资国企业所得税.

3.利用资本结构进行税务筹划.研究受资国的资本弱化规定,尽量由中国母公司委托国家控股的银行办理委托贷款,或在塞浦路斯、荷兰设立财务公司并贷款给受资国项目,这样,通过资本结构筹划,既减轻了受资国的所得税,又豁免了利息的预提税.通过香港、新加坡、塞浦路斯等仅实行地域管辖权的国家或地区设立控股公司,达到不征收股息预提税的目的.

随着“一路一带”战略的全面实施,尼日利亚的石油,刚果的黄金,几内亚的铝土,赞比亚的铜,南非的金刚石,泰国的大米,我国都可以买来!阿根廷的钾、锂正欢迎中国人去开采.当中国企业在海外投资达到能够影响当地经济时,就可以进一步影响其政治,到那时,国际环境就会更有利于中国.

(三)研究营改增对企业税负及财务指标的影响

2015年,所有的服务业将取消营业税,全面实施增值税.营改增不仅减轻了企业的税负,减轻了整个社会的重复征税,而且,也能减轻个人消费承担的税负.因此,研究营改增的政策效应,验证营改增减轻企业税负的程度及其对企业财务指标的影响程度,在5年内都将是税务会计研究的一项重要内容.

作者单位:

王素荣对外经济贸易大学

郭艳峥河北科技师范学院

付博国家开发银行

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