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一、存货计提减值的特点
在所有资产减值中,存货减值是最常见的一种,现将存货减值的特点归纳如下表1所示.
在计提存货减值时,应注意：一是在确定可变现净值时应分为外售和自用二条线：外售存货的可变现净值等于存货的估计售价一估计的销售费用及相关税金；自用存货的可变现净值等于存货的估计售价一至完工估计将要发生的成本―估计的销售费用及相关税金.二是预计售价的确定主要分二种情况：已经签订不可撤销合同的,预计售价即为合同价；没有签订合同的,预计售价为市场价格.三是对于自用的存货(如材料、半成品),只有在用其生产的产品的可变现净值低于产品成本时,才需要计提减值.
[例1]说明自用存货计提减值
2009年12月31日,甲半成品成本为500万元,将甲半成品加工成甲商品还需发生其他成本300万元,甲商品的估计售价为780万元,估计甲商品销售费用及相关税金为20万元,年末计提存货跌价准备前,甲半成品的存货跌价准备余额为50万元.则甲半成品年末计提存货跌价准备如下：甲商品可变现净值等于甲商品的估计售价一估计甲商品销售费用及相关税金等于780-20等于760(万元),因甲商品的可变现净值760万元低于甲商品成本800万元(500+300),甲半成品应当计提存货跌价准备.甲半成品可变现净值等于甲商品的估计售价一将甲半成品加工成甲商品估计将要发生的成本一估计的甲商品销售费用及相关税金等于780-300-20＝460(万元).甲半成品成本为500万元,可变现净值为460万元,应保留存货跌价准备40万元；年末计提存货跌价准备前,甲半成品存货跌价准备余额为50万元,应冲回存货跌价准备10万元.企业的账务处理是(单位：万元)：
借：存货跌价准备 10
贷：资产减值损失 10
二、金融资产计提减值的特点
金融资产可分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类,金融资产减值的特点归纳如表2所示.
在计提金融资产减值时,虚注意：
一是短期应收款项的预计未来流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来流量进行折现.
[例2]说明应收账款计提减值
2009年12月31日,甲公司应收A公司货款账面价值2000万元,预计未来流量为1700万元,则计提300万元坏账准备.账务处理如下(单位：万元)：
借：资产减值损失 300
贷：坏账准备 300
二是可供出售金融资产计提减值应分为两种情况：
(1)可供出售金融资产为股权类时,计提减值的金额为金融资产的初始取得成本扣除当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额,同时将原计入“资本公积――其他资本公积”的金额转入“资产减值损失”；如果以后期间价值回升转回计提的减值准备,应通过“资本公积――其他资本公积”转回,不得通过损益转回.
[例3]说明股权类可供出售金融资产计提减值.
甲公司于2009年8月5日购入股票100万元,作为可供出售金融资产.账务处理如下(单位：万元)：
借：可供出售金融资产――成本1013
贷：银行存款100
2009年9月30日,该股票的公允价值下降为95万元,属于正常波动,则应将公允价值变动计入资本公积：
借：资本公积――其他资本公积(100-95)5
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 5
2009年12月31日,该股票暴跌到60万元,累计损失40万元,甲公司判断该股票发生了减值,应计提减值准备,将损失反映在当期损益,不能“藏”在资本公积中.账务处理如下：
借：资产减值损失(100-60)40
贷：资本公积――其他资本公积5
可供出售金融资产――公允价值变动35
2010年3月末,该股票公允价值价值回升到48万元,应冲回减值：
借：可供出售金融资产――公允价值变动8
贷：资本公积――其他资本公积(48-40) 8
(2)可供出售金融资产为债券类时,计提减值的金额为可供出售金融资产的公允价值与计提减值准备前债券摊余成本之差；如果以后期间价值回升转回计提的减值准备时,可以通过损益转回,冲减资产减值损失.
[例4]说明债权类可供出售金融资产计提减值
2009年1月1日,甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券10007~元,票面利率6％,利息按年支付,划分为可供出售金融资产.假设不考虑相关税费,实际利率等于票面利率,购入债券时的账务处理如下(单位：万元)：
借：可供出售金融资产――成本1000
贷：银行存款1000
2009年,乙公司因金融危机发生严重财务困难,但仍可支付该债券当年的票面利息.2009年12月31日,该债券的公允价值下降为800万元,甲公司判断该债券发生了减值.账务处理是：
借：应收利息(1000×6％)60
贷：投资收益60
借：银行存款60
贷：应收利息60
借：资产减值损失(1000-800)200
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 200
注：如果不是判断为减值,则应该将公允价值变动冲减资本公积(其他资本公积).
2010年,甲公司财务状况好转,2010年末该债券公允价值上升到920万元.甲公司的账务处理是：
应确认的利息收入等于2010年初债券摊余成本800×实际利率6％期限1＝48(万元)
借：应收利息(1000*6％)60
贷：投资收益48
可供出售金融资产――利息调整12
借：银行存款60
贷：应收利息60
转回减值损失前该债券摊余成本等于1000-200-12等于788(万元)；因债券公允价值上升到920万元,应冲回减值准备132万元(920-788)：
借：可供出售金融资产――公允价值变动132
贷：资产减值损失132
三、建造合同计提减值的特点
如果合同预计总成本超过合同总收入,应提取损失准备,并确认为当期费用.现将建造合同计提减值的特点归纳如下表3：
[例5]说明建造合同计提减值
甲公司于2009年4月1日承建乙公司的一栋钢结构仓库,合同总收入1000万元,合同预计总成本700万元,工期1年半,至2009年末该工程已完工40％.由于2009年下半年钢材价格发生暴涨,预计总成本为1080万元.则甲公司年末计提减值的会计处理为：
应计提减值等于(合同总收入1000―合同预计总成本1080)×未完工比重60％＝48(万元).
借：资产减值损失48贷：存货跌价准备 48
注：在建筑施工企业中,在建的项目相当于工业企业的在产品.故建造合同计提减值,应计入存货跌价准备.
四、固定资产等计提减值的特点
《企业会计准则第8号――资产减值》规范了固定资产、无形资产、投资性房地产、商誉、长期股权投资(对没有重大影响的长期股权投资除外)等大部分长期资产减值.现将其特点归纳如表4所示.
在计提固定资产等资产减值时,应注意：一是除商誉和使用寿命不确定的无形资产每年都应进行减值测试外,其他资产只有出现减值的迹象才应进行减值测试,这样就可以大大减轻工作量.二是计提固定资产等减值,关键是确定可收回金额.三是有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额.企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额.如果资产组账面价值高于资产组可收回金额,就应确认减值损失.资产组计提减值时,首先应该冲减商誉；商誉不够冲减的,在组内资产中按资产账面价值比重计提减值,即账面价值越大的资产,计提减值越多.四是总部资产和商誉因为没有独立流量,不能按单项资产计提减值,应该将总部资产和商誉分到与其相关的资产组去进行减值测试；如果不能按照合理的方法往下分,则应该以整个企业作为一个资产组.五是固定资产计提减值后,应该以固定资产账面价值作为计提折旧的基数,重新计算折旧额；同理,无形资产计提减值后,应该以无形资产账面价值作为摊销的基数,重新计算摊销额.
[例6]说明固定资产计提减值
(1)2009年12月20日甲公司购入一台大型电子设备用于生产(有独立流),价款为2000万元,增值税额为340万元,用银行存.款支付了全部货款.
借：固定资产――设备2000
应交税费――应交增值税(进项税额) 340
贷：银行存款2340
(2)假设该设备的预计使用年限5年,预计净残值为0万元,按直线法计提折旧.2010年计提折旧如下：
2010年计提折旧额等于(2000-0)÷5＝400(万元)
借：制造费用 400
贷：累计折旧 400
2010年末没有出现减值迹象,无需进行减值测试；2011年计提折旧同上.
(3)2011年末计提减值
2011年12fl31日.由于市场竞争激烈,产品更新换代很快,该设备生产的产品滞销,该设备出现了减值的迹象.
在减值测试中,该设备的公允价值为1150万元,可归属于该设备的处置费用为22万元；预计尚可使用3年,预计其在未来2年内每年年末产生的流量分别为500万元、420万元,第3年使用中产生的流量以及使用寿命结束时处置形成的流量合计为400万元.综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10％.则可收回金额计算如下：
①设备的公允价值减去处置费用后的净额等于1150-22等于1128(万元)；②设备预计未来流量现值等于500/(1+10％)+420/(1+10％)2+400/(1+10％)3等于1102.18(万元)；③根据就高原则,该设备的可收回金额为1128万元.
因该设备的账面价值为1200万元(2000-400×2),高于其可收回金额1128万元,应计提固定资产减值准备72万元(1200-11280)：
借：资产减值损失72
贷：固定资产减值准备 72
(4)2012年计提折旧
2012年初固定资产净额为1128万元,假设预计使用年限为3年,预计净残值为O万元,仍采用直线法计提折旧,则2012年应计提折旧额为376万元[(1128-0)/3].
借：制造费用376
贷：累计折旧376
(编辑代 娟)