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摘 要:企业会计准则的制定是以市场环境为基础和前提的.在目前市场环境不完善的情况下,企业在对资产减值的计量中遇到公允价值较难确定、会计职业判断能力低下、流量计算误差较大等问题.在实务中,资产减值计量中所存在的不足需要通过不断健全市场机制、强化会计人员的职业培训等手段来完善.
Abstract:Businessaccountingthecriterionformulationistakethemarketenvironmentasthefoundationandthepremise.Inthepresentmarketenvironmentimperfectsituation,theenterpriseinmeetsthesoundvaluetothepropertydepreciation'easurementtobedifficulttodeterminethataccountantoccupationjudgmentabilityislow,thecashflowcountingerrorisbigandsoonquestions.Inthepractice,theinsufficiencywhichinthepropertydepreciationmeasurementexistsneedsthroughtheperfectmarketmechani,tostrengthenaccountingpersonnels'methodsandsoonprofessionalmanagertoconsummateunceasingly.
关 键 词:会计准则资产减值计量
keyword:AccountingstandardsPropertydepreciationMeasurement
按照国际会计准则委员会1998年发布的No.IAS36规范的规定,资产的减值是指资产的可回收金额低于其账面价值.
一、资产减值在我国会计中的发展历程
资产减值在我国会计中的发展历程可分为四个阶段.
(一)应收账款坏账准备计提阶段
1992年以前,资产减值的内容在中国会计界是闻所未闻.在1992年我国会计的“两则两制”发布时有限引入了稳健性原则,在会计中可以计提应收账款坏账准备,但此时并未提资产减值准备的字样.
(二)四项减值准备计提阶段
1998年1月我国财政部颁布的《股份公司会计制度》第一次对股份公司计提资产减值损失做出了具体规定:境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行外资股的公司必须在会计期末根据实际情况对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备.1999年发布的《(股份有限公司会计制度)有关会计处理问题补充规定》中明确规定:国内的股份有限公司可以根据本公司的经营具体情况计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项减值准备.
(三)八项减值准备计提阶段
2000年颁布实施的《企业会计制度》又将资产减值的计提范围由原来允许计提的四项扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款共八项资产减值准备的计提.
(四)全面的资产减值计提阶段
2006年2月15日,财政部发布了39项会计准则,准则规定使用历史成本计量属性进行核算的资产,在资产负债表日,当资产可收回金额低于账面价值时要求计提减值准备,并且对资产减值的计量进行了具体规范.
二、新会计准则中资产减值的范围界定
新会计准则第8号《资产减值》专门对7项资产减值进行规范,但资产减值不仅仅指第8号准则所规范的资产产生的减值.
(一)资产减值准则所规范的7项资产
新会计准则第8号《资产减值》所规范的7项资产分别是:长期股权投资(对子公司、联营企业和合营企业的投资)、投资性房地产(采用成本模式后续计量)、固定资产、生产性生物资产、无形资产(包括资本化的开发支出)、商誉、油气资产(探明矿区权益+井及相关设施).在资产负债表日,当上述资产发生减值时,应当计提减值准备.
(二)适用其它准则所规范的资产减值
对于持有至到期投资、贷款及应收款项、存货、消耗性生物资产、融资租赁中出租人未担保余值、递延所得税资产等,在资产负债表日,当上述资产发生减值时,应当分别适用相关准则,对发生减值的资产按规定计提减值准备.
三、新会计准则中资产减值的计量
新会计准则中资产减值的计量要区分资产类别分别适用不同准则进行规范,具体步骤如图2所示:
(一)判断减值迹象
资产减值迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况.企业在会计期末应当对各项资产进行核查,判断是否有减值迹象.某项资产如存在减值迹象,应当估计其可收回金额,以确定减值损失,如不存在减值迹象,则不应当估计其可收回金额.但是,对于企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,不论其是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.
(二)判定减值资产的类型
当资产发生减值时,进行资产减值确认和计量的前提是要明确减值资产的类型,是《资产减值》准则所规范的7项资产,还是其它准则所规范的资产.
(三)明确减值测试的方式
企业在会计期末对可能发生减值的资产进行测试时,应当分别情况进行减值测试.
1.按照单项资产进行减值测试
《资产减值》准则所规范的资产进行减值测试时,首先应当判定是否可以确定单项资产的可收回金额,如果可以确定,则按照单项资产进行减值测试.其它准则所规范的资产按单项资产进行减值测试.
2.使用资产组或资产组组合进行减值测试
当《资产减值》准则所规范的资产不能单独确定单项资产的可收回金额,则需要使用资产组或资产组组合进行减值测试.商誉不能独立于其它资产单独产生流量,其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合进行.
(四)确定减值金额
在会计期末,资产的可回收金额的确定应当依据以下两者孰高的原则确定.第一,公允价值减去处置费用后的净额(外部市场评价),第二,资产预计未来流量的现值(企业内部评价).资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项金额.当资产的可回收金额低于账面价值时,应当将资产的账面价值减记至可回收金额.
(五)计提资产减值账务处理
以历史成本计量的资产发生减值时,应当计提减值准备,并确认为当期损益.具体情况如下:
1.可供出售的金融资产减值处理
借:资产减值损失
贷:可供出售金融资产――公允价值变动
2.可供出售金融资产以外的资产减值处理
借:资产减值损失
贷:有关资产减值准备
(六)资产减值的转回
在新会计准则中,资产减值是否可以转回区分以下两种情况处理:
1.不能转回减值准备
新准则中对第8号准则所规范的资产计提的减值,已经计提,不得转回,对于其他准则所规范的资产中的未探明矿区权益、建造合同和企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响,在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量地长期股权投资所计提的减值准备,已经计提,不得转回.
2.可以转回减值准备
除上述资产的减值不得转回之外,其它所计提减值的资产,在资产减值的有关因素消失,在不超过原计提资产减值金额内,可以将减值回升部分转回.转回时的账务处理为:
(1)可供出售的金融资产减值转回
可供出售的金融资产在发生减值时,其减值全部计入当期损益,在减值因素消失,允许转回减值时,应当区分债务工具和权益工具.债务工具的减值转回计入当期损益,权益工具的减值转回计入所有者权益.
借:可供出售的金融资产――公允价值变动
贷:资产减值损失(债务工具)
资本公积――其他资本公积(权益工具)
(2)可供出售金融资产以外的资产减值转回
可供出售金融资产以外的资产发生减值,在减值因素消失时.允许将其价值回升部分转回计入当期损益.
借:有关资产减值准备
贷:资产减值损失
四、资产减值计量中存在的问题及改进建议
(一)存在问题
我国的企业会计准则制定是以一定完善的市场环境为基础和前提的.在目前市场环境不完善的情况下,企业在对资产减值的计量中主要遇到如下问题:
1.公允价值较难确定
新会计准则中关于资产公允价值可以按照以下顺序进行确定:第一是公平交易中销售协议价格,第二是活跃市场中资产的市场价格,第三以可获取的最佳信息为基础进行估计.而在实务中,公允价值很难判断:相同的资产在市场中会有不同的价格,合同协议价格的公允性很难保证,即便中介机构的公信力较高,但由中介机构鉴定会导致高额的报告成本.
2.会计人员的职业判断能力有待提高
认定资产是否发生减值及减值资产价值是否回升,需依靠会计人员的职业判断能力,特别是商誉的减值测试需要会计人员具有丰富的经验及职业判断能力.但是,目前我国会计人员的职业判断能力还难以达到这个要求,这就增加了资产减值损失确认、计量的随意性和进行盈余管理的可能性.
3.流量计算的准确性有待加强
预计资产未来流量,通常应当根据资产未来每期最有可能产生的流量进行预测,并采用适当的折现率进行折现.由于我国大部分上市公司缺乏编制长期流量的惯例,并且管理人员和会计人员对流量的预测普遍缺乏经验,而资产组概念的运用需要有与之相应的流量预算管理水平,这使企业在实施时存在不少困难.
(二)完善资产减值计量问题的建议
在实务中,资产减值计量中所存在的不足需要在市场经济的发展中不断完善.
1.完善市场机制
新企业会计准则关于资产减值确认和计量的范围涵盖了所有使用历史成本计量的资产,流程较以前更加规范,要求更加明确,具有较强的操作指导性.但是,资产减值的正确的计量不仅仅受会计准则因素的影响,它需要公司治理结构、内部控制、公允价值理论等方面的不断完善来支持.
2.强化会计人员的职业培训
会计教育是一种终生教育,加强在职人员的财税、金融、财务管理、计算机及外语、企业管理等相关知识的教育,提高其会计理论水平和管理水平,使企业会计真正从“算账型”向“管理型”跨越.只有不断提高会计人员的业务素质和专业水平,不断提高职业判断能力,才能使资产减值的会计规范在我国更好的推行.