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摘 要：新会计准则与新企业所得税法关于或有事项规定上的差异,会对所得税费用和应纳税所得额产生诸多影响.笔者结合准则、税法和相关规定,对或有事项的所得税核算及纳税调整进行探讨,并结合实例进行分析.
关 键 词：或有事项所得税核算暂时性差异纳税调整
1.或有事项的相关规定
《企业会计准则第13号――或有事项》及其应用指南规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露.或有事项,是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项.常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等.
或有事项具有以下特征：第一,由过去交易或事项形成,即或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在.第二,结果具有不确定性,即或有事项的结果是否发生具有不确定性,或者或有事项的结果预计将会发生,但发生的具体时间或金额具有不确定性.第三,由未来事项决定,即或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定.
准则中提到的未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等或有事项,都会涉及所得税会计核算和纳税调整.会计处理对预计负债的确认主要是遵循权责发生制和谨慎性的要求,但企业所得税法对税前扣除项目及其金额强调的真实性和合法性.《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除.”企业所得税法实施条例规定,企业实际发生的与取得收入有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出；企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出.该规定明确了税前扣除的相关性原则和合理性原则,是企业所发生的准予税前扣除的支出都必须遵循的两个指导性原则.对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析,而不是从费用支出的结果分析.合理性的具体判断,主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规,首先,允许扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出；其次,企业发生的合理的支出,限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出.
2.预计负债
2.1、准则规定
根据或有事项准则的规定,与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠计量.预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量.所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定.在其他情况下,最佳估计数应当分别下列情况处理：或有事项涉及单个项目的,按照最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项目的,按照各种可能结果及相关概率计算确定.企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认,确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值.
2.2、税法规定
根据税法规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,可以在计算应纳税所得额时扣除.实施条例第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除.上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除.”依据有关法律、行政法规和国家有关税法规定,对于企业发生的罚息、违约金、诉讼费等项目,允许扣除.由于预计负债只是履行该义务很可能导致经济利益流出企业,但尚未实际发生,所以不允许在计算当期应纳税所得额时扣除.《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外.根据该条规定,企业发生非货币性资产交换,应当视同销售货物、转让财产.换出资产为存货的,应当视同销售货物处理,按照公允价值确认销售货物收入,同时结转销售成本,按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本及相关税费之间的差额,计入应纳税所得额.换出资产为固定资产、生物资产、无形资产、长期股权投资、可供出售金融资产的,应当视同转让财产处理,按照公允价值确认转让财产收入,同时结转转让成本,按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本及相关税费之间的差额,计入应纳税所得额.
《实施条例》第五十八条第（五）项规定,通过非货币性资产交换方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第六十二条第（二）项规定,通过非货币性资产交换方式取得的生产性生物资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第六十六条第（三）项规定,通过非货币性资产交换方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；第七十一条第（二）项规定,通过支付以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本；第七十二条第（二）项规定,通过支付以外的方式取得的存货,以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本.根据上述规定,非货币性资产交换的接受方应当按该资产的市场价格即公允价值加上接受资产过程中可能发生的契税、土地增值税、车辆购置税、印花税等税费作为资产的入账价值.需要区别的是,此处所谓的相关税费是指接受换入资产过程中发生的、应计入资产计税成本的各项税费,并非准则规定的确定换入资产成本时发生的、应计入换入资产成本的各项税费.
2.3、所得税核算及纳税调整
企业对未决诉讼或未决仲裁、产品质量保证、承诺、环境污染整治等方面确认的预计负债,在计算当期应纳税所得额时,应在会计利润的基础上作纳税调增处理；待这些项目的支出实际发生时,才允许扣除,在计算实际发生当期的应纳税所得额时,在会计利润的基础上作纳税调减处理.根据所得税准则的规定,企业对上述项目确认的预计负债,其计税基础为零,预计负债的账面价值大于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,应确认相关的递延所得税资产,并调整当期所得税费用.债务担保属于与企业经营行为无关的支出,不符合税法规定的相关性原则和合理性原则,无论是否实际发生均不允许扣除.因此,企业对债务担保计提的预计负债,在计算当期应纳税所得额时应作纳税调增处理,实际发生时不应作纳税调减处理.因债务担保计提的预计负债,其计税基础等于账面价值,不产生暂时性差异,不需要确认递延所得税.
例1：甲公司2008年12月15日与乙公司签订合同,约定2009年3月15日以每件40元的价格向乙公司提供A产品1000件,如果不能按约定期限交货,甲公司要向乙公司支付总价款20%的违约金.签订合同时产品尚未开始生产,2008年12月31日,材料价格普遍上涨,预计生产A产品的单位成本为50元.假设甲公司2008年和2009年的会计利润均为100万元,所得税率为25%,不考虑其他因素.
分析：甲公司履行合同将发生的损失等于1000×（50-40）等于1（万元）,不履行合同将发生的损失等于1000×40×20%等于0.8（万元）.甲公司决定不履行该合同,2008年12月31日确认预计负债0.8万元,计入“营业外支出”科目.由于预计负债的相关支出并未实际发生,因此,应作纳税调增处理,应纳税所得额等于100+0.8等于100.8（万元）,应交所得税等于100.8×25%等于25.2（万元）.预计负债的账面价值为0.8万元,大于其计税基础零,产生可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产0.2万元（0.8×25%）.
借：所得税费用250000
递延所得税资产2000
贷：应交税费――应交所得税252000
2009年,实际支付的违约金应作纳税调减处理,应纳税所得额等于100-0.8等于99.2（万元）,应交所得税等于99.2×25%等于24.8（万元）.因预计负债确认的递延所得税资产应作转回处理.
借：所得税费用250000
贷：应交税费――应交所得税248000
递延所得税资产2000
3.亏损合同
根据或有事项准则第八条的规定,待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的,应当确认为预计负债.履行合同义务不可避免发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的,待执行合同即变成了亏损合同.所谓“履行合同义务不可避免发生的成本”,是指履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者.待执行合同变成亏损合同时,有合同标的资产的,应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失,如预计亏损超过该减值损失,应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的,亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时,应当确认为预计负债.
根据税法的规定,虽然企业因亏损合同发生的成本超过预期经济利益,但目前尚未形成扣除项目,不属于真正的亏损,因此税法不允许扣除,在计算当期应纳税所得额时,应在会计利润的基础上作纳税调增处理.待亏损合同形成了实际亏损时,才允许确认,计算实际发生当期的应纳税所得额时,应在会计利润基础上作纳税调减处理.根据所得税准则的规定,企业对亏损合同确认的预计负债,其计税基础为零,预计负债的账面价值大于其计税基础,形成可抵扣暂时性差异,应确认相关的递延所得税资产.
例2：甲企业2009年12月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同,约定在2010年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供10000件A产品,若不能按期交货,甲企业需要交纳30万元的违约金.该产品在签订合同时尚未开始生产,但企业开始筹备原材料以生产这批产品时,原材料价格突然上涨,预计生产每件产品的成本升至120元.假设甲企业2009、2010年实现的利润均为500万元,所得税税率为25%,不考虑其他因素.
（1）该合同变为亏损合同时不存在标的资产,应按照履行合同造成的损失20万元（20×10000）与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：
借：营业外支出200000
贷：预计负债200000
2009年,因亏损合同确认预计负债而形成的支出并未实际发生,应作纳税调增处理,应纳税所得额等于500+20等于520（万元）,应交所得税等于520×25%等于130（万元）.预计负债的账面价值20万元大于其计税基础零,形成可抵扣暂时性差异20万元,应确认递延所得税资产为5万元（20×25%）.
借：所得税费用1250000
递延所得税资产50000
贷：应交税费――应交所得税
1300000
（2）相关产品生产完成后,将已确认的预计负债冲减产品成本：
借：预计负债
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200000贷：库存商品200000
2010年,合同亏损实际发生时,作纳税调减处理,应纳税所得额等于500-20等于480（万元）,应交所得税等于480×25%等于120（万元）.就该项亏损合同原已确认的递延所得税资产应予转回.
借：所得税费用1250000
贷：应交税费――应交所得税
1200000
递延所得税资产50000
4.重组义务
根据准则规定,企业因重组而承担了重组义务,并且同时满足预计负债确认条件时,应当确认为预计负债.企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额,计入当期损益.其中,直接支出是企业重组必须承担的直接支出,不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出.
根据税法规定,企业因计划出售或终止企业的部分经营业务、对企业的组织结构进行较大调整、关闭企业的部分营业场所,或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区等而确定的预计负债,不允许扣除,在计算当期应纳税所得额时应作纳税调增处理.待执行重组义务而实际发生的支出,才允许在税前扣除,此时应作纳税调减处理.企业因重组义务而确认的预计负债,其计税基础为零,预计负债的账面价值大于计税基础,产生可抵扣暂时性差异,应确认相关的递延所得税资产.