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【摘 要 】笔者就新华制药被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告以及该公司2011年年报审计被信永中和出具了标准无保留意见的事件,简要的分析了注册会计师的责任问题.
【关 键 词 】新华制药；内部控制审计报告；财务报表审计报告
一、事件回顾
2012年3月21日—3月27日,沪深两市共有43家上市公司披露了2011年度内部控制审计报告.从内部控制审计报告类型看,只有1家上市公司（新华制药）被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告.而该公司2011年年报审计被信永中和出具了标准无保留意见.
二、笔者观点
众所周知,若是企业报表数据经审计后真实完整就被被出具无保留意见,但是并不能保证企业的内部控制是健全且执行有效地,反之,若是内部控制制度经过审计被发现有重大缺陷,那么该缺陷就对财务报表上的相关项目会存在一定影响,即财务报表审计不能得到标准无保留意见.
因此,许多人对此次出具的两个报告意见颇有争议.笔者认为此次信永中和对新华制药内部控制审计报告出具否定意见和对新华制药2011年年报出具标准无保留意见是符合实际的.
三、相关分析
(一)内部控制审计报告出具否定意见理由及相关分析
1.内部控制审计报告的目的
《企业内部控制审计指引》强调,内部控制审计的目的是对财务报告内部控制的有效性发表审计意见, 并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露.可见,内部控制审计要对财务报告层次的内部控制有效性进行审计并发表意见.
2.新华制药2011年内部控制审计报告否定意见理由
信永中和认为,新华制药内控存在两个重大缺陷.
其一,新华制药子公司山东新华医药贸易有限公司内部控制制度对多头授信无明确规定,在实际执行中,医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信,使得授信额度过大.
其二,医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本,但医贸公司在实际执行中,对部分客户超出客户注册资本授信,使得授信额度过大,同时医贸公司也存在未授信的发货情况.
3.相关分析
从这次信永中和出具的内部控制审计报告否定意见的解释来看,该内部控制失效主要原因在于授信制度的不完善,导致对欣康祺医药授信额度过大.企业会产生大笔质量不高的应收账款.若企业按照相关规定计提坏账准备,对企业产生的财务影响是巨大的.
(二)财务报表审计报告出具标准无保留意见理由及分析
1.财务报表审计中内部控制测试的目的
在财务报表审计中,注册会计师了解和测试内部控制的目的是评估重大错报风险中的控制风险要素,进而确定实质性程序的性质、时间安排和范围,最终支持对财务报表的审计意见.相应的,注册会计师一般不对外报告内部控制的情况,除非内部控制影响到对财务报表发表的审计意见.
2.财务报表审计出具标准无保留意见的条件
按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制,在所有重大方面公允反映了新华制药股份有限公司2011 年12 月31 日的财务状况以及2011年度的经营成果和流量.
3.相关分析
由于条件有限,我们暂时认为已查出的内部控制缺陷涉及到的相关认定之外的认定都是真实完整的.
现在只分析之前认为的高风险项目,应收账款.上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称“欣康祺医药”）及与其存在担保关系方形成大额应收款项6,073万元,同时,因欣康祺医药经营出现异常,资金链断裂,很有可能使新华制药遭受较大经济损失.
查阅报告我们可以发现新华制药在2011年年报中已经合理考虑到会因为欣康祺医药遭受损失,并已经计提了80%的坏账准备.之前对管理层会作假的疑虑也就可以暂时消除.
(三)两种报告两种意见关联性分析
从以上分析我们可以得出,内部控制存在缺陷,可能会对相关认定产生影响,但是在财务报表审计中,注册会计师只要保持职业的审慎态度,运用适当地审计方法可以合理保证审计意见的合理.因此也就证实了笔者之前的观点此次信永中和对新华制药2011年内部控制审计报告出具否定意见和对新华制药2011年年报出具标准无保留意见是没有问题.
四、进一步思考
一个公司的内部控制缺陷往往不是短时间存在的,据笔者调查至少从2001年以来,信永中和就成为新华制药的审计机构,且一直为新华制药出具内部控制审核报告及2011年的内部控制审计报告.
在财务报表审计中有规定,在财务报表审计中通常不对外披露内部控制的情况, 除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见. CPA以管理建议书的方式向管理层或治理层报告财务报表审计过程中发现的内部控制重大缺陷,但CPA 没有义务专门实施审计程序,以发现和报告内部控制重大缺陷.该规定可以解释注册会计师为什么没有在财务报表审计时披露新华制药存在的情况.
新华制药之前是通过信永中和出具了内部控制审核报告.审核报告意见的保证程度是低于财务报表审计意见,但是并是不代表保证程度就一定很低.注册会计师需要通过实施一定的程序保证内部控制在所有重大方面保持与会计报表相关的有效地控制.而新华制药在授信方面的内部控制制度明显达不到此要求,故笔者认为信用中和在以往的内部控制审核报告中的意见是欠妥的.
五、结论
笔者通过多方面分析认为信永中和在本年度对新华制药出具的内部控制审计报告意见和财务报表审计意见合理.但是结合内部控制缺陷的时间特点即持续时间较长且考虑到欣康祺医药已连续多年是新华制药的重要客户,笔者认为信永中和应该可以在更早的时候发现新华制药在授信制度上的缺陷,并予以适当地处理.