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摘 要 ：通过审计师变更向继任审计师购买审计意见或者以审计费用收买现任审计师是审计意见购买的两条重要途径.在更换审计师行为面临严厉监管的今天,相较于审计师变更,审计费用依然是研究审计意见购买行为的更直接和全面的视角.本文对国内外在审计费用与审计意见购买关系方面的研究思路和结论方面进行了整理和总结,试图指出该领域目前存在的研究缺陷及未来的研究方向.
关 键 词 ：审计费用 审计意见购买 审计师变更
一、引言
近年来,频繁发生的审计师变更事件已经引起了监管部门、投资者、学术界及新闻媒体的高度重视.为此,证监会发布了一系列应对措施,如《公司章程指引（2006年修订）》规定：“公司解聘或不再续聘会计师事务所时,应提前通知会计师事务所,公司股东大会就解聘会计师事务所进行表决时,允许会计师事务所陈述意见”,以期能强化对审计师变更的监管.因此,理性的上市公司应该能清楚地意识到,更换审计师已经成为一件很敏感的事项,它不仅可能会引起投资者和监管者的过度反应,还会在一定程度上增加继任审计师对审计风险的预期,使得审计师变更途径下的审计意见购买很难达成.
即然更换审计师将会面临严厉监管,且其实现意见收买的可能性大大降低,上市公司和审计师就会试图另辟蹊径――增加审计费用以绕开监管障碍,如果能通过和现任审计师的谈判达成审计意见购买的协议,他们是不愿意更换会计师事务所的.这一切都使得学术界意识到仅仅从审计师变更着手审计意见购买行为的探讨可能已经不像想象中那么有效了,而在市场机制的作用下,审计意见购买最终都会体现在审计费用之上（吴联生,2005）,因此审计费用可能是进行审计意见购买研究更为全面和直接的角度.
二、国外文献综述
在2002年A llen Craswell 等就以1994年澳大利亚公开数据的1 062家上市公司和1996年澳大利亚公开数据的1 045家上市公司为样本以研究审计师对某一客户审计收费的依赖度与其发表保留审计意见之间是否存在关联性,结果得出了审计收费的依赖度并不影响审计师发表保留意见倾向的结论.
Frankel et al.（2002）检查了审计师报酬与小幅意外盈余之间的关联性,发现它们之间呈正向相关,而审计收费与盈余管理之间呈负向相关.说明客户向审计师购买的非审计服务越多,审计独立性越差.
三、国内文献综述
在我国强制要求上市公司披露支付给会计师事务所审计服务收费的政策出台之初（2001年）,我国学者们已经开始了对审计费用的研究,但其关注的焦点主要集中在了审计费用的影响因素之上.将审计费用与审计意见购买结合起来,研究基于审计费用角度的审计意见购买行为是近几年学术界新兴的一个课题.
朱小平、郭志英（2006）认为相对于审计师变更,通过增加审计费用的方式向现任审计师进行审计意见购买对于监管者和投资者来说都是不宜察觉的.这种情况下,唯一可以衡量的变量就是上市公司盈余管理的可能性.因此,他们选取了2004年会计师事务所没有发生更换、但是审计费用增加的共计276家上市公司作为样本数据,试图帮助投资者和监管者发现上市公司在不更换会计事务所的条件下,面临较大的经营风险和财务风险时审计费用增加所包含的审计意见购买线索.多元回归分析的结果表明,上市公司审计意见购买的意图与审计费用的增加显著相关,尤其是在上市公司的规模和资产负债率变化甚微甚至减少且流量负债比率变化不大或增加时,审计费用的增加可以成为投资者和监管者谨慎地怀疑上市公司审计意见购买的重要线索.
唐跃军（2008）以2004-2005年中国上市公司为样本,考察避亏动机的存在是否会引致异常审计费用对公司审计意见购买行为的作用.文中,他将审计意见按照不利程度由高到低分为四类排序,依次为否定意见/无法表示意见/拒绝表示意见、保留意见/有解释说明段的保留意见、有解释说明段的无保留意见、标准无保留意见,这与以往学者将审计意见直接划分为标准和非标准两大类相比,能够更加细致地说明审计意见购买的结果.实证结果表明,最近两年连续亏损公司的管理层存在更为强烈的避亏动机和审计意见购买企图,在最近两年连续亏损的情况下,异常审计费用和审计意见改善的可能性显著正相关.且审计费用的异常增加（异常审计费用大于零）显著降低了年报被出具非标准审计意见以及审计意见出现恶化的可能性,上市公司管理层可能存在通过增加审计费用来实现审计意见购买的行为.随后,考虑到审计收费与审计师变更不仅都对审计意见购买存在重要影响,而且其作用方向趋于一致,唐跃军（2009）试图将异常审计收费与审计师变更结合起来,考察两者是否在一定程度上存在交互效应.经过筛选,最终选定了2004-2008年中国上市公司共3 899个样本数据,借鉴了Lennox的审计意见预测模型,一系列的Logistic回归分析显示,审计收费异常增加与被出具非标准审计意见和审计意见恶化的可能性负相关,管理层有通过增加审计费用实现购买审计意见的动机.这与唐跃军（2008）的结论一致.但异常审计收费、审计收费异常增加和异常降低与审计师变更之间却不存在显著的交互效应.实证结果表明,虽然目前我国审计市场上规模较大的审计师事务所的独立性依然很有限,但是2005年总收入居前5名和所审计的上市公司数量居前5名的大型会计师事务所更有可能拒绝上市公司管理层通过异常审计费用进行审计意见购买的要求.
审计意见的信息含量使得审计师出具的非标准无保留审计意见在降低公司市场形象的同时还会引发高管被解雇的危险,而高管报酬越高,这种潜在的风险就越大,高管收买审计意见的边际“效益”也就越大.因此段春明、刘倩（2011）基于审计意见购买的“成本效益原则”,从审计费用角度检验了我国上市公司高管激励报酬安排中是否存在审计意见购买行为.他们参考Simunic（1980）等的研究构建了审计费用模型和审计意见模型,并以2002-2005年沪深两市A股上市公司为样本数据对上述两个模型分别进行检验分析,结果发现,在控制了其他变量后,高管薪酬与审计费用显著正相关,且这种正相关性在上年度审计意见为非标准无保留审计意见时加剧,表明上市公司高管为了获取高额报酬,有通过支付超额审计费用以进行审计意见购买的动机. 四、审计意见购买研究的缺陷及研究方向展望
从以上研究结果中可以发现,以审计费用收买现任审计师是我国资本市场审计意见购买的重要途径,这也就使得国内会计学界对审计费用和审计意见购买的研究在逐渐的增加,并且已有学者在研究该问题时开始考虑审计师特征、高管薪酬、审计委员会治理等因素的调节效应.但是,这些研究中仍然存在着以下几点不足：（1）对基于审计费用角度的审计意见购买这一行为的研究主要还是围绕着意见购买的发生和结果来进行的,而对于以审计费用购买审计意见的动因仍然缺乏实证研究,审计意见的改善仅仅只是购买审计意见的目的和出发点.（2）没有能够清楚地揭示和描述通过支付异常审计费用而进行审计意见购买的上市公司所具有的特征（经营风险、财务风险、国有或民营、是否融资等）,这将使得投资者和监管者对以审计费用收买现任审计师这一途径的识别仍然缺乏明晰可依的线索,难以对审计意见购买行为作出反应以降低其对市场的危害性.（3）异常审计费用的计量方法也需进一步完善.以陈杰平为代表的学者们选择采用审计定价模型估算出正常审计收费,将当年实际审计收费与正常收费之差定义为异常审计费用.但这种方法对市场监管部门和投资者来说缺乏可操作性,因为他们通常不能也不会采用数理统计的方法来计算并判别上市公司的异常审计费用.而唐跃军选择直接以审计收费实际观察值的变动来衡量异常审计收费的方法虽然简单易操作,却忽略了审计费用的内生性问题.（4）构建的审计费用模型都只是一味地参考国外经典模型,而未结合我国国情进行适当改善,如“讲人情,攀关系”等特色.上市公司高管与其所聘用的事务所之间存在的关联性（如校友关系）极有可能会影响事务所对其的审计定价,而这个因素在目前国内相关研究文献中都未能得到很好的体现.
五、审计意见购买的治理建议
随着监管者对审计师变更监管力度的加强,企业管理层向现任审计师进行审计意见收买的行为一旦成功,意味着原先的“显性监管”变成了“隐性监管”,这大大增加了监管的难度和成本,所以重视审计师行业诚信道德建设,提高审计师自身素养,改善审计师职业道德缺失的现状是非常有必要的.
目前审计市场上事务所对审计费用的收取都是按照物价局制定的标准来执行的.但是,这个标准只规定了审计费用的最低标准,而没有考虑到上限问题.笔者认为,制定审计费用的合理上浮比例并且引入充分的竞价机制,也能够在一定程度上减小通过增加审计费用的方式进行审计意见购买行为的操作空间.
另外,决定审计费用的因素有很多,并且审计费用的不同支付方式和时间都可能对审计师的独立性产生重大影响.我国对于审计费用的披露历史很短,许多方面存在不足,有的将审计费用与非审计费用合并披露,给监管者带来了难度,因此,应着手于加强对审计费用披露的监管.笔者认为,可以强制要求将年报审计费用与其他费用分开披露,并与以前年度的审计费用进行比较,分析变动的原因,使股东及监管部门充分获取并了解到相关的信息,以加大对上市公司的检查力度.Z