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【摘 要 】2006年颁布的新企业会计准则,使公允价值在新准则中得到了较为广泛的应用,主要应用于：金融工具、投资性房地产、非统一控制下的企业合并、债务重组和非货币易等准则.其中,在投资性房地产准则中,投资性房地产的后续计量以及转换中,都引入了公允价值,对企业投资性房地产的核算产生了重大的影响.文章根据公允价值理论的主要内容,着重对其在投资性房地产中的应用进行介绍,由此分析得出投资性房地产核算中引入公允价值理论的影响.
【关 键 词 】公允价值 投资性房地产 应用
一、公允价值理论的主要内容
在国际会计准则将公允价值计量做为重点研究的一项会计计量方式后,各个国家也纷纷制定了相应的公允价值会计准则,亦或将公允价值计量引入到现有的会计准则内容中去.2009年金融危机爆发后,众多人士将矛头指向公允价值准则.国际会计准则委员会最终认为：公允价值不是金融危机的罪魁祸首,现有公允价值准则有其不完善之处需要改进,但公允价值的计量方式仍然是符合当今世界经济发展趋势的.
FASB在各个阶段中对公允价值的下定义是不尽相同的,2006年FASB将公允价值定义为“在有序交易中出售一项资产或转移一项负债时市场参与者在计量日支付的价格”.
IASB从上世纪80年代就开始使用公允价值的概念,它对公允价值的定义为“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”.由此可得出,所谓公允价值实际上就是现时的市场交易价格.
我国在2006年新颁布的会计准则中对公允价值的定义为：在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.
从以上各个对公允价值给出的定义中不难看出,公允价值是一个比较宽泛的概念,与其他计量属性相比,公允价值计量能够更真实的反映出企业资产负债的价值、市场的需求,更符合当代信息使用者对信息质量的要求.但公允价值计量的合理运用也依赖于一个有序的市场经济环境、公平的交易以及公开透明的信息交换空间.
二、公允价值理论在投资性房地产中的应用
(一)投资性房地产的定义与范围
我国《企业会计准则第3号――投资性房地产》中指出：投资性房地产,是指为赚取租金收入或资本增值,或者两者兼而有之而持有的资产.在我国,土地归国家或集体所有,企业只能取得土地的使用权,因此,投资性房地产中的地是指的土地的使用权,房是指土地上的房屋等建筑物及构筑物.作为投资性房地产的土地使用权与房屋、建筑物应当能够单独计量和出售.
根据投资性房地产的定义,可以得出投资性房地产的范围包括：已出租的土地使用权；
持有并准备增值后转让的土地使用权；已经出租的建筑物.
(二)投资性房地产的计量
1.投资性房地产的初始计量
一项投资性房地产只有在符合定义的前提下,同时满足下列条件才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量.对已出租的土地使用权、已出租的建筑物,其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开始日,即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期.对持有并准备增值后转让的土地使用权,其作为投资性房地产的确认时为企业将自用土地使用权停止自用,准备增值后转让的日期.投资性房地产应当按照成本进行初始计量.
2.投资性房地产的后续计量
投资性房地产后续计量,通常采用成本模式,只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式.采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场.②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计.但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式.只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值计量模式的条件下,才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量,对已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转变为成本模式.
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,按月计提折旧或摊销；存在减值迹象的,经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备.如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复,不得转回.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量,同时不再对投资性房地产计提减值准备.
(三)公允价值在投资性房地产中的应用
根据现行企业会计准则规定,公允价值在投资性房地产中的应用主要在两部分：一是后续计量中,满足条件的投资性房地产可以采用公允价值计量；二是投资性房地产可以在公允价值模式下进行转换.
1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的核算与交易性金融资产的核算有相似之处,也是按资产负债表日的公允价值计量,公允价值与账面价值之间的差额记入“公允价值变动损益”.
例如：一从事房地产经营开发的A企业,2010年3月与B公司签订租赁协议,约定将其开发的一栋写字楼于开发完成时租赁给B公司使用,租赁期10年.当年6月1日该写字楼开发完工开始起租,写字楼的总成本为9000万元.至2010年12月31日,有数据表明该写字楼的公允价值为9200万元.
若A公司对这栋写字楼采用公允价值进行计量,则在2010年6月1日开发完成起租时确认投资性房地产的成本9000万元,而至2010年12月31日资产负债表日,应按照公允价值调整其账面成本,借记投资性房地产――公允价值变动200万元,借记公允价值变动损益200万元.至此完成了投资房地产按公允价值计量的要求,同时A公司当期损益中也增加了200万元.
对已采用成本模式讲量的投资性房地产变更为公允价值模式讲量时,以变更时的公允价值调整投资性房地产的初始成本,并按公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益.
例如：2008年A公司将自行开发的一栋写字楼出租,采用成本模式计量.2010年1月1日,假定A公司持有的投资性房地产满足条件,公司决定采用公允价值模式计量,该写字楼的成本是9000万元,已提折旧270万元,未提取减值.当日,该字写楼的公允价值为9500万元,A公司按净利润的10%提取盈余公积.假定不考虑所得税,则该投资性房地产在2010年1月1日,按公允价值借记投资性房地产――成本9500万元,按已提折旧借记投资性房地产累计折旧270万元,按原成本贷记投资性房地产9000万元,将公允价值与原账面价值之间的差额770万元作留存收益处理,其中按10%贷记盈余公积77万元,剩余693万元贷记利润分配――未分配利润.
2.在公允价值模式下的投资性房地产的转换
以成本计量的非投资性房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时,根据谨慎性原则的要求,应按账面价值与公允价值之间的差额进行处理.如果是借方差,计入公允价值变动损益,将公允价值小于账面价值的损失反映到当期损益中去；如果是贷方差,应计入资本公积――其他资本公积,将公允价值大于账面价值的收益不反映到当期损益,而是反映到所有者权益中,待该项投资性房地产处置时,再将已经计入资本公积中的部分转入当期损益.
例如：A公司是从事房地产开发业务的企业,2010年3月10日,A公司与B公司签订租赁协议,将其开发的一写字楼出租给B公司使用,租赁期开始日为2010年4月15日,该日写字楼的账面价值是6000万元,未计提减值,公允价值是7000万元,A公司对投资性房地产采用公允价值计量,则应按照公允价值借记投资性房房地产――成本7000万元,贷记开发产品6000万元,差额1000万元记入资本公积――其他资本公积.
又如：A公司将一租赁期满的写字楼收回,作办公楼使用.2010年5月1日该办公楼正式自用,相应由投资性房地产转换为自用房地产,当天的公允价值为8000万元.该投资性房地产转换前采用公允价值计量,成本为7000万元,公允价值变动为增值200万元,则需借记固定资产8000万元,贷记投资性房地产――成本7000万元,公允价值变动200万元,差额800万元记入公允价值变动损益.
在我国当前房地产交易价格持续上涨的情况下,通常账面价值与公允价值之间的差额会反映到资本公积中,等到处置投资性房地产时再稳妥的转入当期损益.如直接反映到当期损益中,会过激的增加企业当期利润水平,成为某些企业调整利润的工具,而反映到当期的所有者权益中还有利于增加企业的规模.
三、公允价值理论对投资性房地产准则的影响
(一)能更好的反映投资性房地产的价值
投资性房地产按公允价值进行计量能更真实的反映出投资性房地产的价值,近年来我们国家的房地产市场发展的很快,近五年来有数据表明,投资性房地产的价值往往都要高于其账面价值,因此,采用公允价值模式对投资性房地产进行核算,更符合投资性房地产的特征,更好的反映出投资性房地产的市场价值、增值潜力和盈利能力.
(二)使“隐性”的所有者权益变为“显性”
在目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下,将按成本模式计量的投资性房地产转换为按公允价值模式计量的投资性房地产,使得企业的所有者权益大大增加,这使得企业的所有者权益由“隐性”转变为“显性”,大大提高了企业的规模.
(三)公允价值对企业利润的调控
企业在采用公允价值对投资性房地产进行计量时,能真实的反映出投资性房地产的价值,更好的体现出其增值与盈利的能力,同时会使企业的利润产生较大的波动,增大企业的风险.从长远来看,若今后投资性房地产减值,前期确认的大量收益需要后期确认大量的减值损失,这使得企业的经营业绩处于极不平稳的状态.我国的房地产市场还不够成熟,信息的公开透明度还远远不够,也很容易使得公允价值变得人为化,成为企业修饰业绩的工具.