企业合并的税务处理

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中图分类号：F812 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）12-000-02

摘 要 企业合并是企业重组的核心内容之一,在进行企业合并中,会计处理及税务处理是在进行企业合并过程中重要的关注点.《企业会计准则》已对企业合并相关形式做出了相关规定以及账务处理,而企业合并的相关税务处理虽有相关规定,然分散于各个税收法律法规中.本文拟在综合运用相关税收法律法规,剖析企业合并的税务处理.

关 键 词 企业合并 税务处理 所得税特殊性税务处理 增值税 营业税

企业只有迅速实现规模扩张、主动应对外部环境变化、突破进入壁垒和规模的限制,企业才能在在激烈的市场竞争中生存下去,而拓宽企业企业发展的途径,一是通过内部投资、资本的自身积累获得发展；二是通过企业之间的合并获得长足的发展,较二者相比,企业合并方式的效率更高.

企业合并中相关资产和负债的转移,必然涉及到这些资产、负债的会计处理和税务处理,《企业会计准则》对企业合并相关形式均相关规定,且有严格的账务处理程序,会计处理操作简易；然关于企业合并的税务处理分散于各个税收法律法规中,主要表现在企业流转税类、企业所得税类、财产税类等有关税收法律法规,税务操作程序复杂,需要企业按照征税综合运用相关规定.

一、明确税法上企业合并的含义,界定其合并的方式

财税【2009】59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称《通知》）对“企业合并”作出如下定义“企业合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业,被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并”.

从《通知》中对企业合并的定义来看,界定了企业合并的方式,即为《企业会计准则》中所规定的新设合并和吸收合并,而《企业会计准则》中的控股合并则属于税法上规定的股权收购.

二、企业合并中企业所得税的税务处理

财税【2009】59号文中,对于企业合并涉及的企业所得税的税务处理明确规定了两种处理方式,一般性税务处理和特殊性税务处理,并对前述两种的税务处理方式均规定了资产和负债计税基础,累计损益的结转方法.

对一般性企业合并的税务处理做仅规定了资产、负债的计税基础、累计损益的结转方法.也就讲凡是不符合特殊性税务处理的企业合并应严格按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定进行相应的税务处理.

特殊性税务处理必须同时符合以下五条,方可采用特殊性税务处理规定：

⑴ 具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

⑵ 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例

⑶ 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动

⑷ 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例

⑸ 企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权.

综观适用特殊性所得税税务处理满足条件,除其中的第（2）及（4）项外,其他三项仅仅是一般原则性的规定,第（1）项规定了企业重组的动机或目的,第（3）及（5）项是对重组后存续企业经营活动和股东持有股权的期限限定,对需要采用特殊性税务处理的企业合并而言,较容易实施或控制；而第（2）及（4）项是才是适用该处理原则的必备条件.

对于企业合并而言,第（2）及（4）项条件必须是下列条件中之一者,方可采用所得税的特殊性原则进行相关处理：

① 股权支付额不低于其交易总额的85%；

股权支付额是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的金额,并且其占合并方支付交易总额的比例不得低于85%.

② 同一控制下且不需支付对价的企业合并.

同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并,或新设合并或吸收合并；同一控制下且不需支付对价的企业合并是吸收合并,是母公司对其持有100%股份子公司的进行的合并.

只有在企业合并满足了特殊性税务处理五项条件之后,方可实施如下《通知》规定的所得税税务处理：

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定.

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继.

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额等于被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率.

4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定.

三、企业合并中涉及存货类商品转让的税务处理

(一)企业合并中被合并方存货类商品转让增值税的税务处理

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税.根据我国增值税法的规定,增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,就其销售货物或提供劳务的增值额或货物进口额为计税依据而课征的一种流转税.

从企业合并的含义以及企业合并合并的形式来看,被合并方的资产转让给合并方,若被合并方仅持有货币、交易性金融资产等不构成业务资产,在上述相关资产进行转让的过程中不会产生增值税法上所规定的增值额,不涉及增值税问题.然若被合并方是一个持续经营活动的纳税主体,持有存货或应交增值税的劳务等,在企业合并中是否涉及到增值税问题?

国家税务总局公告2011年第13号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（以下简称13号文）明确规定纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税. 从13号文的规定,通过合并方式进行资产重组,能否获得免税待遇的关键是满足“与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”这个条件,若不将资产和劳动力等打包一并转让,就不符合免税条件,而应作为资产转让缴纳增值税.

(二)企业合并中被合并方增值税留抵税额的税务处理

我国目前对增值税一般纳税人采用的计税方法是购进扣税法,即先按当期销售额和使用税率计算销项税额,然后对当前购进项目已经纳税的税款进行抵扣,从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额.

当期应纳税额等于当期销售额*使用税率-当期进项税额

增值税一般纳税人当期应纳税额的多少,取决于当期销项税额和当期进项税额这两个因素.在当期销项税额小于当期进项税额的情况下,便产生了留抵税额,对于一家持续经营的企业来说,产生的留抵税额可留在下期继续抵扣.税法上所规定的企业合并,在被合并方纳入合并方时需要办理注销税务登记的,前文曾指出与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让时,涉及货物转让不征收增值税,但13号文未曾涉及被合并方留底税额应如何处理? 留抵税额,实际上是纳税人对国家的债权.企业进行资产重组,其所有的资产、负债和人员全部由重组后新公司承接,作为该企业债权之一的增值税留抵税款,理应也由重组后新公司继续享有.国家税务总局公告2012年第55号《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》明确规定资产重组行为中纳税人的增值税留抵税款可以结转至重组后新企业继续抵扣,从而保护了纳税人的权益.

四、企业合并中涉及不动产、土地使用权转让的税务处理

(一)企业合并中被合并方转让不动产、土地使用权营业税的税务处理

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税.

税法定义的企业合并是新设合并、吸收合并,是将被合并方的全部资产和负债及劳动力一并转让给存续企业,其转让价格不仅仅是由企业资产价值决定的,由企业的整体产权转让价格决定,是与企业单独销售不动产、转让无形资产的一般行为完全不同的,为此国家税务总局公告2011年第51号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（以下简称51号文）明确规定纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税.因此,在企业合并时涉及被合并方转让不动产、土地使用权转让不需要缴纳营业税.

被合并企业若想享有51号文的免税优惠的关键是满足“与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”这个条件,若不将不动产、土地使用权转让和劳动力等打包一并转让,就不符合免税条件,而应作为资产转让缴纳营业税.

(二)企业合并中存续企业取得不动产、土地使用权契税的税务处理

契税是以在我国境内转移土地、房屋权属为课税对象,向产权承受人征收的一种财产税.

财税[2012]4号文《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》企业合并、且原投资主体存续的,对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属,免征契税.

从财税【2012】4号文规定免征契税的条件来看,税法上定义的企业合并,即新设合并、吸收合并,新设或存续企业的投资主体必须是合并前的投资主体,因变更投资主体的企业合并不得享有免征契税的优惠政策.

企业合并是企业重组的主要表现形式,在其合并过程中基本上涉猎到我国税法体系中各个税种,所以合并双方必须关注各个税种的相关规定,同时关注各个税种规定的不断变化,进而实现税务处理效益的最大化.