我国税收优先权的完善

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摘 要 :《税收征收管理法》中确立了税收优先权制度.这项制度对防止国家税收流失具有积极的作用.但法律对这项制度规定比较简单,相关法律规定之间规定不统一,造成了制度之间的冲突与实际操作中的混乱.因此这项制度有待进一步的规范与完善.

关 键 词 :税收优先权,公示制度

中图分类号:F8

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)15-0308-02

税收优先权是指在纳税人的财产不足以清偿全部债务时,税权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利.2001《税收征管法》首次以法律的形式规定了税收优先权制度,该制度对公法债权的优先保护,防止了当事人为逃避债务制作虚假担保,造成国家利益的损失.但是由于法律的规定过于形式化,税收优先权在对税收实施特别保护的同时,给市场经济运行的稳定性带来一定的隐患.

1.我国税收优先权法律制度的现行规定

我国《税收征管法》第45条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外,等税收优先于罚款、没收违法所得.”这是我国法律对税收优先权最明确的规定.我们可以看出,第一,税权优先于无担保债权.“法律另有规定的除外”属于“但书”内容,即其他法律已规定了清偿顺序的,应当按照其他法律的有关规定执行.法律一般都基于交易安全、公共利益的需要,规定了一定的优先权.如我国《企业破产法(试行)》第37条规定,破产财产优先拨付破产费用后,应当先支付所欠职工工资和劳动保险费用后,再缴纳税款及其他债务,《民事诉讼法》第222条、223条规定,人民法院执行时,应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品,《税收征管法》第42条也规定,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行.第二,税权优先于后设定的担保债权,即在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下,税权与债权是平等的,按照时间先后来确定偿付的先后顺序,谁的发生在前就先支付给谁.

2.我国现行税收优先权法律制度存在的问题

税收征管法对税收优先权的规定,和其他法律存在冲突.各国物权法一般都规定“担保物权优先于一般物权”,我国也不例外,《民法通则》《担保法》等民事法律制度对此也作了明文规定,《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产”.由此可以看出,担保物权在破产清偿中可以行使别除权,不依破产清算程序而直接受偿.但是,《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税权和担保物权优先效力的标准,从而大胆突破了传统的物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,这就和我国《民法通则》《破产法》等的相关规定发生了冲突.这些规定之间是相互矛盾的.法规内容不具体,存在较大漏洞.我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》第45条这样一个原则性的规定,仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序,这不仅为税收优先权的实施带来不便,而且也与税收法定原则的要求不符合.具体表现是,第一,对哪些财产可以行使税收优先权规定不明确,只是做了一般性规定,这意味着可以对纳税人已经设定担保的财产(除在法定期限之前设定的担保物权的可例外)行使税收优先权,在其实现过程中很容易产生一系列问题.再加上纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生,第三人无从获知这种优先权所保障的债权数额.这就导致在后的其他优先权、特定对象的担保物权都可能被剥夺,使在债务人特定物上建立的“所有”的担保物权都处在不稳定状态,因为税收优先权人可以向所有的担保物权人提出优先受偿的主张,这对于交易的安全和社会效率无疑会造成损伤.相比而言,其他特种债权优先权如工资保险等,由于数额较少,其不特定化的效应尚不明显,但税权却大量频繁地发生和存在,税收优先权的不特定性将带来很大的社会破坏力.第二,对优先权制度适用的税种范围没有做出明确规定.《税收征管法》没有规定哪些税种可以适用优先权,哪些税种不适用税收优先权.从世界范围来看,并不是所有的税种都适用税收优先权.例如我国台湾省仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权.因此,我国是否也应结合实际明确适用优先权制度的税种范围第三,对税收优先权适用的时间没用作出规定.世界大多数建立税收优先权制度的国家,都在法律中明确规定了税收优先权的时间范围,而且限定的时间都比较短,一般规定为破产宣告前的6个月,最长不超过12个月,超过此期限的税收不享有优先权.我国也应在法律中予以明确,这可以敦促税务部门积极行使税务债权.第四,相关配套措施不健全.税收优先权的行使是以一定的配套措施为保障的,如欠税公告制度、欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度等.由于税收优先权的非公示性与不特定性,其损害的是不特定个人的利益.但是当这种损害具有普遍性与典型性,危及经济秩序时,个人利益便转化为社会利益.这对个体进行市场交易的积极性和社会公正原则的侵犯无疑是不可忽视的.但《税收征管法》在规定税务机关有公告欠税情况的义务的同时,对欠税公告的主管机关、公告的形式、场所、时间安排、具体内容等都没有明确的规定.对欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度更是没有顾及,这不利于保护善意第三人的合法权益和真正发挥担保物权的作用.

3.我国税收优先权法律制度的完善和重构

消除法律冲突,建立统一的税收优先权法律制度.整合《税收征管法》《破产法》《民法通则》《担保法》等相关法律中关于税收优先权的规定,消除其内在冲突,建立统一的税收优先权制度.笔者认为应在物权法建立的优先权制度范围内,单列税收优先权制度.明确税收优先权的客体范围.我国现行相关法律没有指明税收优先权的客体范围,避免与担保物权的冲突.笔者认为应借鉴国外做法,建立一般优先权和特定优先权制度,将税收优先权划定为特定优先权,规定税收首先应向动产主张,甚至可以限制、禁止税收优先权向不动产主张.这样可以更好地保证善意第三人的权益,维持正常的交易秩序.明确税收优先权制度适用的税种范围.笔者认为我国应通过立法形式确定税收优先权制度适用的税种,与公共利益联系较为紧密的土地增值税和关税等可纳入其适用范围,不应随意扩大其适用范围.土地增值税享有优先权的原因在于,土地的自然涨价并非少数人的操纵,而是国家和社会改变其周边环境的结果,应归人民共享,属于公共利益,而土地增值税的征税对象又是和土地直接相关联的.关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性,理由是如果进口的货物或物品未完成报关手续,其他的税权就不可能发生.变更税权和担保债权优先顺序的时间界限.我国的《税收征管法》规定税权和担保债权优先顺序的时间界限是“欠税发生时”.我国税法规定比较复杂,由于税种的不同、纳税人情况的不同,税款发生的时间也有所不同,以“欠税时间”作为判定税权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的.笔者认为应当按照公示的时间来确定税权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税权具有优先效力,如果欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税权.

完善欠税公告制度.《税收征管法》规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”,明确了欠税公告制度,但对欠税公告的主管机关以及公告的形式、场所、时间安排等却未提及.笔者认为应当明确,而且法律还应赋予欠税公告公示公信力,担保债权人可以根据欠税公告来保障交易安全,那些未经公告的欠税不具有对抗其他债权人的效力,这样能更好地保障交易的安全性,体现法律的公平性.另外,还应建立与欠税公告制度相配套的重大处分行为报告制度.凡是欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前,应当向税务机关报告,明确纳税人未履行告知义务所需承担的法律责任.建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制.为保护善意第三人的合法权益,在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前,担保登记部门不得为其办理担保手续.