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【摘 要 】 税收优惠是社会法治国家税收制度的有机组成部分,但目前税收优惠内容和形式的泛滥使人们开始质疑其有违税收公平原则.力图从税收优惠的性质、目的等几个方面展开论述,分析检讨我国新《企业所得税法》中税收优惠规定的利弊.
【关 键 词 】 税收优惠,税收公平原则,比例原则
一、税收优惠的性质分析
(一)税收优惠具有利益导向性
在当前社会法治国时期,国家在维持法律秩序的同时,还要实现某些政策目的.税收财政收入之外的社会经济、文化促进等目的日益凸显,担负起为国家实现经济社会政策目的的艰巨任务.为实现这些非收入目的,就需要利用一切公权力来完成国家任务,其中最主要工具即为课税权.为使税收在这些领域切实发挥鼓励、引导和支持作用,不可避免需要借助税收优惠政策提供特殊优待.
(二)税收优惠是税收公平原则之例外
税收公平原则,台湾学者称之为量能平等负担原则,是指“个人之租税平等负担,应依其经济给付能力来衡量”.“量能原则作为税法之最高法律原则,犹如私法自治原则之于私法,私法自治原则并非神圣不可侵犯,有时仍可依法加以限制,例如保护弱者原则.量能原则有时为了重大公益,亦可依法予以限制,例如租税优惠”.
税收优惠并非平等原则所允许之合理差别对待.对于税负能力较弱者,给予一定减免税优待,属于合理正当差别待遇.但这并不意味着它可以回避实质之违宪审查,税收优惠所适用之违宪审查,“须先经审查是否侵害平等原则核心保障范畴,次审查租税优惠之形成效果,是否侵害纳税人或第三人之工作权、财产权及一般行为自由权,最后需就租税优惠之立法目的,与量能平等负担原则加以权衡,是否该立法目的更值得保护.此外,亦须就不同类型之租税优惠之特性,从财政宪法角度,法律明确性原则,加以审查”.
(三)我国《企业所得税法》税收优惠的性质
从相关具体条款可以看出,新《企业所得税法》规定税收优惠的特点:以产业优惠为主,区域优惠为辅,以间接优惠为主,直接优惠为辅,实现优惠制度的统一和规范.使我国的税收优惠政策将更具可操作性.明确国务院所制定税收优惠规范性文件的法律地位,对遵守税收法定原则有着重要的现实意义.
二、税收优惠的合理正当性要求
(一)设立税收优惠之目的是为追求重大公益
税收优惠“虽不符量能课税之原则,但另有政策目标经权衡后更值得保护,由于具有正当合理理由为差别待遇,仍不违反平等原则”.税收优惠是税收法律制度的组成部分,社会公益是法律制度的内在价值追求,故税收优惠也应该是以公共利益作为其价值目标.若政府的税收优惠不利于社会公共利益的增加,甚至是对公共利益的破坏,则不仅是对公民利益的侵害,是对政府职能的违背,政府也便丧失其存在的基础.
对于如何认定公共利益,并无机械标准,尤其在当今多元社会,更具有一定的困难度.保守主义、自由主义、社会主义及生态主义均有其不同之公共利益理念.为增进公共利益,是否必须利用税收优惠工具亦有不同观点,对此葛克昌教授指出,应当允许立法者拥有立法裁量空间.以实现经济政策为目的之税收优惠,对相关经济政策不能孤立观察,需由整体考量,也就是说从整体经济状况来看,特定的税收优惠效果须较正当平等课税更为重要.
(二)所欲实现之政策目的与平等原则之牺牲符合比例原则
税收公平原则要求平等,此种平等需是合乎比例原则下的平等,“租税之界限,即为税法之比例原则,特别是适当性原则及过度禁止原则.尤其是基于经济政策及社会政策之租税,本身即是破坏量能课税原则,创造租税特权以诱导人民为特定之行为,须受更严格之比例原则审查,在目的与手段间,特别是基本权保障需取得差别对待之合理正当性”.为实现社会经济政策目的所实施税收优惠之合法正当性,于结果须有利于增进公共利益,具体操作过程中,则取决于目的与手段间是否符合比例原则,亦即此种税收优惠是否有助于特定经济、社会政策目标之达成,是否无其他更少损害方式.
税收优惠的衡量标准,国内有学者提出三个方面要求:(1)必要性.即合目的性审查,如果税收优惠与经济、社会、文化等政策目的毫不相干,甚至有损上述目的的实现,则完全没有必要采取此项措施, (2)适当性.要求税收优惠满足最少侵害原则,将对税收公平的影响降低到最小限度.如果其他措施可以达到同一目的,且损害更小,则说明该税收优惠措施不当.(3)衡平性.即禁止目的与手段的过度,它审查公权力所欲达成的公益与人民因此所受的侵害.若二者显不相当,则违反了过度禁止原则.
(三)税收优惠的明确性要求
虽然税收优惠以追求重大公益为目标,且符合比例原则.但其毕竟破坏了税收公平原则,立法中必须加以严格限制.“在租税优惠之构成要件中指明诱导目的及界限或条件,即表明在立法过程中已对平等原则之牺牲与诱导目的之公共利益增进加以权衡,而立法者认为后者具有优先性,反之,不具有指明条款之租税优惠,在立法上为差别待遇而不具理由时,乃违反平等原则.平等原则“并不排斥所有为促进诱导纳税人为增进公共行为.税法如基于非财政之行政目,而在构成要件指明诱导目的及界限时,仍具正当性”.
由于税收优惠系平等原则之例外,为避免人民有抢搭税收优惠列车的情况,人民不能对税收优惠之长久存续有所期待,对此,德国联邦宪法法院要求,此种立法应在法条中明示条件期限,亦即设有明确的日落条款.立法机关应随时依主客观环境变迁检讨租税优惠,当情势变迁,租税优惠即废止变更.
三、我国《企业所得税法》税收优惠的宪法依据
税收公平原则系由宪法平等原则衍生而来,宪法平等条款即被视为税收公平原则的渊源.我国《宪法》第33条第1款规定:中华人民共和国公民在法律面前一律平等.此即我国税法之税收公平原则的宪法出处.制定税收法律规范显然应当以此为基本原则.《宪法》总纲第14条、第19条至第22条等均阐明了国家在社会生活各方面的政策目标.除此之外,宪法中还不乏一些类似规定,从实现有利于重大公益的政策目标角度看来,其显然可以为制定税收优惠政策提供佐证.其是否符合比例原则之要求,则需要在实践中得到检验.
新《企业所得税法》的颁行,进步的方面在于实现“两税合一”,取消原来《企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》在税收优惠方面区别对待的做法,在法律层面做到了税收优惠的统一.也应看到,在我国税收立法中,税收优惠以全国人大及其常委会制定的法律形式出现的数量微乎其微,大部分有关税收优惠的文件都是由国务院、各部委制定,地方政府也会普遍制定只适用本辖区的税收优惠措施,各部门拥有非常宽松的权力空间,严格说来这都不符合税收法定原则的要求.对于税收优惠明确性方面规定比较模糊,虽有列举优惠项目,但缺乏明确的日落条款,法律文本中没有对税收优惠设定起止期限,只是笼统规定,具体办法交由国务院制定.如此仍有违背税收公平、税收法定原则之嫌.
在我国目前这种推动产业优化升级,鼓励企业自主创新的大环境下,税收优惠作为一种税收政策工具,一定时期内仍然是我国经济社会发展所不可或缺的制度安排.必须承认,税收优惠系偏离税收公平原则,与宪法平等条款的要求相违背,应当以合理的态度与方式对待,在立法上须予以节制,对于其立法目的须经严格审查.葛克昌教授在评价税收优惠政策时曾简意赅地指出:平等原则可以部分牺牲但不能剥夺.税收优惠所欲实现之政策目本身不足以正当化公平原则之牺牲,只有将此种公益要求,与对平等原则之损害加以权衡,公益要求确属更为优先,才具有合理正当性,这不但需要发达的立法技术,更要结合特定社会发展阶段之现实需要.