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摘 要 现代企业的两重结构中,中小企业成为市场经济主体的重要组成部分,是国民经济发展的强劲动力.由于中小企业自身的特殊性,经济规模小、竞争力弱、抗风险性差等因素,中小企业发展面临诸多难题.其中,沉重的税收负担严重制约中小企业生产和发展.为扶持中小企业发展,各国均通过立法给予税收优惠.税收优惠是一种利益让渡,有悖于税收公平原则,因此,本文认为有必要从税法学视角探讨中小企业税收优惠法律制度的正当性.
关 键 词 中小企业 税收优惠 正当性
中图分类号：D922.29文献标识码：A文章编号：1009-0592（2013）11-039-02
一、税收优惠概述
税收是现代租税国家的主要财政来源.自从税收产生以来,获得财政收入是国家实施税收的主要目的.传统理论认为,财政收入是税收的唯一目的,国家承担消极维护法律秩序的角色.但是,随着国家职权的扩张,依法治国理念的兴起,国家不仅是法律秩序的维护者,更是社会秩序、经济秩序的积极促成者,税收也自然成为国家宏观调控的主要手段.国家将课税作为社会调节工具,引导税法改善经济弱者纳税人的经济困境,达成特定的社会经济政策目的.随着社会福利国家的出现,以社会经济管制诱导为主要目的,财政收入仅为附带目的的税收特别措施层出不穷.德国联邦法院亦随时代变迁,承认“租税需扮演国家社会经济政策之积极角色,只要其具有充作一般收入,纵为附带目的,亦不失为租税.”其在1977年《租税通则》修订时,于税捐要件中“以收入为目的”下附加“亦得仅为附带目的”.豍但是,仅将管制诱导目的作为唯一,与财政收入目的完全无关的强制金钱给付义务,如罚款、滞纳金等,并非税收.即税收特别措施虽主要目的在于对行为人行为的管制诱导,但仍需保留财政收入为附带目的.
税收特别措施（special tax treatments）,是在负税能力以及其他方面虽然具有同样情况,但为了实现一定的政策目的,在符合特定条件下,在一般的税收实体要件之外以减轻税收负担或加重税收负担为内容的措施.其中,以减轻税负为内容的税收特别措施称之为“税收优惠措施”.豎税收优惠的种类多样,内容丰富.豏其主要特点是国家基于一定的管制诱导目的,对相同纳税能力的人赋予不同的税收负担,给予部分纳税人税收利益,直接或间接影响纳税人的社会经济行为.然而现代宪政国家中,税收公平乃是宪法的基本要求,是税法的基本原则.“因租税系无对待之公法上给付,先天上须受严格之平等原则拘束.是以立法者欲以租税之优惠或特别负担,作为“经济诱因”,须先解决其与租税平等负担之冲突.”豐因此,税收优惠必须遵守税收法定主义,若将其完全置于立法或行政的自由裁量下,税收公平、税捐正义将会遭到扭曲.
现代租税国家的税收可分为财政收入租税和管制诱导性租税两大类.以财政收入为主要目的的税收,其立法考量者主要在于如何将税收负担在国民间公平分配,故其正当性的衡量标准是税收公平原则、量能课税原则.而管制诱导性租税,以违背税收平等原则的方式来达到管制诱导目的,其虽不受量能原则拘束,但仍受量能原则审查.税收优惠实质上是对平等负担原则的破坏,其偏离平等负担原则是为了公共利益的促进,故应当对税收优惠措施所达成之公共利益与税收平等原则之损害进行权衡,为税收优惠的实施寻求差别待遇的合理事由.“此种税法之正当性,取决于目的与手段间是否符合比例原则,亦即此种租税优惠（或特别负担）是否有助于特定经济政策、社会政策之达成：是否无其他更少损害（量能原则）方式；目的与手段间是否具有合理相当性”.豑一般而言,税收优惠存在的正当性在于立法者对纳税人的经济或社会行为,基于公共利益有诱导、促进或管制的必要,而采用税收优惠的方式有助于此种目的的达成.
二、中小企业享有税收优惠的正当性——宪法的公平价值
在日趋激烈的市场竞争中,中小企业显然处于经济弱者地位,国家给予中小企业税收优惠的理论依据在于符合宪法的公平价值.
公平是宪法的价值目标,是一切法律规范的内在要求.公平实质上是符合经济社会发展的一种利益均衡状态.古典经济学崇尚市场的力量,认为市场的自动调节可以实现经济平等和市场效率,但这种原始调控的公平性在现代市场经济制度中显得很脆弱.通过市场调节形成的企业两重结构,使中小企业处于劣势地位,在市场准入、市场交易与竞争中处于不公平的地位.为了寻求两者之间的利益平衡,确保市场经济主体平等的参与市场竞争,这就需要国家的二次调控.在市场原始调控的基础上,对经济弱者予以扶持,给予中小企业税收优惠,增强与大企业抗衡的能力,公平参与市场竞争,实现市场实质公平.
三、中小企业税收优惠正当性的税法依据
(一)税收公平原则的体现
税收公平原则是宪法公平价值在税收领域的延伸,也是税捐正义的基本原则.税收公平原则是是指税收负担应当在全体纳税人之间公平分配,包括纵向公平和横向公平.其中,纵向公平是指纳税能力不同的人不同等纳税,横向公平是指纳税能力相同的人同等纳税.理论上,税收特别措施是牺牲公平负担原则,倾斜性减轻特定纳税者税负的优惠措施.值得注意的是,基于促进中小企业发展的理念,为中小企业减轻税负,实施税收优惠措施是宪法上的必要措施,与从产业经济政策出发,学理上的租税特别措施有着本质区别.如我国早期为引进外资,对外商投资企业和外国企业在所得税上给予的诸多税收优惠,便是牺牲了平等负担原则,实现了经济政策目的,但中小企业享有税收优惠符合公平价值.
(二)符合量能课税原则
量能课税原则是指按照纳税人的给付税收的能力来衡量和课予税收负担,即要求按照个人给付（负担）能力课税.豒“在税捐之课征上量能原则具有双重意义,一为容许国家按人民负担税捐之能力依法课征税捐,一为禁止国家超出人民负担税捐之能力课征税捐.”豓因此,确定纳税人负担能力的标准是实现量能课税的基本前提.在西方税收思想史上,衡量税收公平的理论有利益交换说、税收牺牲说、客观能力说等.塞利格曼的“客观能力说”认为,税收负担能力标准有四个阶段：人丁、财产、消费或产品、所得.所得税不易转嫁,最能体现纳税人的税负能力,因此从“客观能力说”理解税收公平原则,实质上就是量能课税原则. 日本学者北野宏久认为,应能负担原则不仅是财政学上的原则,更是宪法性原则,与之相配套的原则有：最低生活费不课税原则、生存权财产不课税或轻课税原则、租税人税化等.根据宪法确立的应能负担原则,应当区分量的税负能力和质的税负能力,主要包括三方面：首先,在所得课税方面,对越是高额所得课税越重,对低额所得课税较轻.其次,对同额所得,例如劳动所得（工资所得、退职所得等）与资产所得（利息、股息、不动产所得等）要区别对待,它们之间因所得来源不同而在税负能力上存在质的差别.对前者采用低税负,后者采用高税负.第三、分清回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得）在所得的质的方面的税负能力上的差别.对前者适用高税负,后者适用低税负.豔总之,在对纳税人所得课税时,不仅要考虑所得在量方面的税负能力,更要关注在质方面的税负能力.
大企业往往都是所有权与经营权相分离,企业作为法人,是独立的民事主体,也是独立的纳税主体,故对企业征收企业所得税,股东缴纳个人所得税.而大多数中小企业都是所有权与经营权相一致,即使具有法人资格,在法理上,中小企业仍可作为生存权或产业权的适用对象.豖中小企业生产规模小、竞争力弱,同样的所得,虽在量上是等额的,但在质上的税负能力存在根本性区别.显而易见,中小企业所得的质的税负能力明显较低,因此依据量能课税原则,为中小企业给予税收优惠具备正当性,不仅能保证课税的平等性,亦能防止国家课税过度.
注释：
葛克昌.行政程序与纳税人基本权.北京大学出版社.2005年版.第72页,第75页.
施正文.税法要论.中国税务出版社.2007年版.第35页.
税收优惠有狭义与广义之分.狭义的税收优惠包括税基式优惠和税额式优惠.税基式优惠主要有税前扣除、亏损结转等；税额式优惠主要有税收减免、抵免等.广义的税收优惠还包括优惠税率的最终减免税负的优惠.
葛克昌.所得税法与宪法.北京大学出版社.2004年版.第92页.
施正文.税法要论.中国税务出版社.2007年版.第27页.
黄茂荣.法学方法与现代税法.北京大学出版社.2011年版.第191页.
[日]北野宏久著.陈刚、杨建广等译.税法学原论（第4版）.中国检察出版社.2001年版.第105-106页,第108页.