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中图分类号：F812 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）11-000-02
摘 要 本文从现行法律制度基础出发,即以《中华人民共和国房产税暂行条例》为出发点.试探讨当下房产税从价计税和从租计税两种计税方式之利弊.在借鉴国外计税方式的基础上,结合我国税收征管实践,提出建立以市场评估价格为依据的新的计税方式.从而为我国房地产税制改革开启新的思路.
关 键 词 房产税 计税依据 市场评估
一、房产税计税依据之现状
(一)房产税从价计征依据之利弊
《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条“房产税依照房产原值一次减除10%-30%后的余值计算缴纳.没有房产原值作为依据的,由房产所在地税务机关参考同类房产核定.”由此可以看出从价计征的“价”,在这里指的是房屋原值.在房产税的征管实践中, 税务机关一般是根据商品房交易价格或企业的资产负债表中记载的房产原值计征房产税, 只有认为房产原值明显不合理时, 税务机关才以查账或者评估的方式计征.
现行税收征管实践中“从价计征”的方式既符合税法效率简便原则又符合行政法合理性原则.具体而言,有以下两个优点：第一,以交易价格或资产负债表记载原值为计税依据,使征管机关可以以最小的成本完成征税职责.一般情况下只需书面审查无须进行房屋价值评估或者其他性质的审核,有效降低了行政成本,提高了税务机关征管效率；第二,保障了纳税人的合法权益.房产税征收客体在现行征管机制下十分明确,税务机关自由裁量的权力被法律所约束,避免了权力寻租的发生,使纳税人权益在此处得到了充分保障.
然而现行的“从价计征”方式在带来益处的同时不可避免的还伴有种种弊端.从价计征的征税客体在现行经济制度下主要有两个,一个是商品房,另一个是企业固定资产负债表中的房产原值.对于商品房来说,首先,在现有从价计征的模式下,商品房交易价格不能真实的反应房屋的实际价值.价格受到供求关系的影响,围绕价值上下波动.商品房价格亦是如此,如果以此为征收依据,会导致房产税纳税人税负承担不公.即在商品房交易价格低谷时承担较低的税负,而在高峰时则要承担异于常时的税务负担,显失公平；其次,现行的从价计征模式不符合税收的财政原则.税收财政原则的基本含义是：一国税收制度的建立和变革,都必须有利于保证国家的财政收入.商品房以交易价格为计税依据,导致无法正确反映出房屋的实有价值和土地的级差收益.尤其是对于房屋保有阶段的增值,不能有效发挥税收调控机制,从而无法承载当下房产税增加财政收入的使命.而对于企业固定资产账面中的房产原值来说,主要面对的问题是房产税纳税人利用财会通过修改固定资产账面规避税款.其主要方式有以下两种：1.在企业新建房屋过程中, 由企业提供产生材料, 由建筑公司施工.房产原值仅列建筑公司施工成本.企业提供的材料则以修理费或制造费用的形式列入企业生产成本中, 既缩小了房屋的原值, 又同时冲减了当期的应纳税款.2.利用低值易耗品科目,少计原值.低值易耗品是指使用年限在一年以下或单项价值在规定限额以下的, 不能列入固定资产的劳动资料.在实际操作中,企业将房屋部分照明设施、门窗玻璃、办公设备、摄像探头等附属于建筑物本身的应税项目计入低值易耗品科目,实现少计房产原值,减轻税收负担的目的.由上述分析可知,现行的房产税从价计征方式有待完善.
(二)房产税从租计征依据之弊端
房产税从租价计征中的“租价”是指房屋所有权人（代管人）所收取的租金.对于租金收入, 其计征中的弊端更为突出.从租计征的房屋主要有两种：一种是营业性的房屋出租；另一种是居住性质的房屋出租.1.营业性的房屋出租,即指房屋所有权人或代管人将房屋租赁给它人从事营利性活动.在税收征管实践中, 房产税纳税人为达到规避税款目的,采取了多种手段.较为常见的是以下几种方式：①订立“阴阳合同”,使“纸面租金”减少,从而少缴税款达到避税目的；②修改合同的性质,将本用于营利活动的房产变成用于居住目的, 从而少缴税款；③比较极端的“无偿使用”、“友情借用”方式以逃避税收征管.2.居住性质的房屋出租.在各地税收征管实践中,一般规定“个人出租房屋所获得的租金收入是纳税人缴纳税款的唯一计税依据”.房产税纳税人为规避纳税,采取了虚报或瞒报租金的方式, 甚至向税务机关提供虚假合同, 以达到少交税款的目的.
从私法上来说,租赁合同是在遵循意思自治的前提下达成的,法无禁止即可为.租金是房屋租赁合同的重要要素,在不违背强行法的前提下, 租金由双方根据意思自治达成,无可厚非.但这恰恰为房产税纳税人偷逃税款的行为提供了途径.例如, 某地商场核心区域, 两居室的门面房市场租金应该在5000元/月左右, 而实际上许多申报缴纳税款的租赁合同金额普遍少于3000元/月,计税金额明显偏低,税款流失严重.为解决这个问题,在税收征管实践中,税务机关普遍赋予税务执法人员一定的自由裁量权, 可以对明显偏低的成交金额进行核定.但并没有规定税务执法人员应该根据何种标准进行核定, 由此造成了基层执法人员在实际执法过程中出现了“无法可依”的局面.如果缺乏相应的法律为后盾,而以临时性政策取代法律作为自由裁量的程序性依据,有违税收法定,强征税款势必缺乏公信力和合法性.
二、房产税计税依据之借鉴分析
(一)房产税计税依据比较
以不动产的评估价值为不动产税的计税依据是各国的普遍做法.从各国现行的不动产税收实践来看, 其计税依据分为以下四类：1.土地及地上附着物价值.采用这种计税依据, 既可以对土地和地上建筑物统一进行评估并适用同一税率,也可以对土地和地上建筑物分别进行评估并适用差别税率.以土地与地上建筑物价值为计税依据在大多数情况下是对不动产市场价值的课征, 税源丰富且有弹性, 经济发展所带来的升值因素能在税收收入中得到较好的体现, 基本符合量能课税原则.2.土地价值.这种计税依据仅为土地的价值, 而不包括地上建筑物的价值.从理论上说, 房地产增值主要体现在土地上, 因为房产是随着使用不断折旧的, 因此以土地作为计税依据更能体现量能课税原则.然而, 以土地价值作为计税依据在实际执行中存在难以确定的问题, 在土地已开发使用的地方, 由于土地及地上建筑物在交易中是不可分割的, 其价值是整体体现的, 这就存在如何从房地合一的不动产交易价值中推导出土地价值的问题.3.租金价值.即以不动产租赁价格（租金）作为计税依据.按年租金和年租率进行折算,在没有市场价值的情况下,多以此为财产评估价值.4.土地面积.以土地面积作为计税依据, 采用的是从量计征的课税方式.其优点在于管理相对简便, 其缺点主要是收入弹性不足, 税收收入无法反映经济发展所带来的升值影响, 难以确保公平. 综合上述分析,以土地及地上附着物价值为房产税计征依据的方式值得我国考量借鉴.此种计征方式在运用市场成交法、成本重置法和投资收益法的基础上计算房屋评估市值,其实质是以市场评估价格为征税依据.
(二)以市场评估价格为计征依据的理论分析
从经济学上来说,税收的受益原则要求人们为他们所接受的社会公共产品或服务支付相应的对价.从短期来看某一区域的房价上涨是由于市场供不应求,而从长期来看该区域房价的上涨,很大程度上取决于该区域的公共服务和公共设施的完善性.便利的交通、优质的服务、具有较大经济潜力和较好人文环境的地段,吸引了大量投资者和消费者聚集于此,进而提升了土地及其地上附着物的价值.这些区域的市场评估价值必然高于周边地段.而要维护这种优质有效的服务,必须有政府的财政收入作为坚实的物质保障.因此,从公共产品或服务中获取较大利益的人理应比那些获得利益少的人多缴纳税款.因而以市场评估价格为计征依据有其经济学基础.
从税法量能课税原则来看,公民的赋税负担应分别按照其经济负担能力为依据.凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收,不同纳税能力者应负担不同的税收.一个有能力购买或使用高价房产的消费者,客观上具备了相应的经济实力,其税收支付能力也大大增强.因此,以市场评估价格为依据的计征方式,充分考虑了纳税人的受益和支付能力,反映了税收征管追求实质平等的原则.
三、房产税计税依据之完善
计税依据的合理确定,是课税得以顺利进行的保证.房产课税以市场评估价格为计税基础,己逐渐成为一种国际趋势.若依据房产评估价值征收房产税,则需取消现行房产税计税依据.对可能因此而减少的税收,可以通过适当提高房产租赁行为的营业税税率和加强个人所得税的管理来加以弥补.
要实现房产税计税依据的完善,还需要建立健全完善的财产登记及房地产评估制度.建立完善的财产登记制度需要逐步实施财产登记的实名制以增强房产税征收的实效性.强化房地产产权登记,就要查明土地的位置及面积,加快实现房屋与土地产权证书的统一化进程.建立和完善房地产的估价制度,主要是建立一套适应社会主义市场经济发展的房地产评估机构.在这方面,可以借鉴英国和澳大利亚的做法,授权地方人大一定的地方税收立法权, 由政府设立评估局, 专门负责涉税房地产价格的评估,确保公正、合理、准确.或者评估局在必要时可以委托民间估价机构帮助评估,但评估的最后结果仍须由评估局来认定.参照国际经验,房产评估可以3到5年进行一次, 具体年数应依据经济周期情况而定.此外在建立完善的房地产评估制度上,还应加强对房地产价格评估理论及方法的研究 最终形成一整套适应中国国情的房地产价格评估理论与方法.
综上所述,若将计税依据改为参照市场评估价格,既能建立起税收收入随房产价值上升而联动的机制,确保地方财政收入的稳定增长,又能有利于解决不同地段土地级差收益问题,体现税制的公平,促进房地产税制改革的不断深入.