韩国《国税基本法》对我国立法的

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摘 要 :税收基本法的制定需要完善的税法学理论体系的支撑和借鉴国外有利经验.世界上税收基本法的3种模式中,韩国和日本模式更适合我国国情.鉴于此,本文对韩国《国税基本法》的内容进行了深入研究,并进一步分析了其对我国税收基本法制定的启示.

关 键 词 :韩国:《国税基本法》;税收基本法的制定

中图分类号:F810.42 文献标识码:A 文章编号:1672-3309(2008)08-0013-04

税收基本法的制定是一套纷繁复杂、涉及面广的系统性工程,对我国的税法体系建设具有重大意义,需要强大和完善的税法学理论体系的支撑和借鉴国外有利经验.目前已制定税收基本法的国家不多,大概可概括为3种基本模式:第一种模式是“发展式”的俄罗斯《联邦税收基本法》,篇幅较小,结构简单,规定比较原则,其实施依赖其他配套立法;第二种模式是“发达式”的德国的《租税通则》,内容包罗万象,不仅注重程序方面的规定,而且具体细腻,无需另外配套立法即可实施,相对的结构也较为复杂;第三种模式是韩国的《国税基本法》和日本的《国税通则法》,相对于德国税法通则来说,规模较小,但对程序等规定也较为重视,操作性比较强.德国模式尽管有很大的优越性,但我国是发展中国家,市场经济发展和法制建设都没有像德国那么完善,我国的立法惯例和经验又不像德国那样善于法典型法律,因此不能照搬德国模式;俄罗斯模式太简单,按照其模式又满足不了我国现阶段的需要.权衡之下,韩国、日本模式则值得我们借鉴(当然3种模式我们可以综合吸收借鉴),而且我国与韩国文化相近,经济往来密切,韩国《国税基本法》在规模、结构、主要内容、规范化等方面都与我们对税收基本结构的要求相近,因此,研究韩国《国税基本法》对我国税收基本法的制定有一定的现实意义.

一、结构和规模

韩国《国税基本法》于1974年12月21日实施,历经8次修订,共8章19节86条9个附则.译成中文约2万字.其不像日本《国税通则法》完全以税务机关为线索进行编排,亦没有对税收法律关系的性质加以明确,只是简单地排列了税法领域的基本问题.具体包括:总则,国税征缴和税法适用,纳税义务,国税和一般债权的关系,课税,国税还给金和国税还给加算金,审查和审判以及补充规则和9个附则.采用章、节、条、款、项、目的体例.其总体特点是篇幅适中,体系完整,立法技术相对简单,可操作性强.

二、框架和内容

第一章总则,包括立法宗旨、基本术语定义、同其他税收法律的关系、期间和期限、文书的送达以及人格等六部分(1-13条).总则规范税法体系的基础性内容和税收原则性问题.规定关于国税的基本事项、共同事项和对违法或不当的国税处分之不服处理程序等,“使关于国税的法律关系明确,谋求课税的公正,对国民圆满地履行纳税义务做出贡献.”明确定义基本术语,有利于厘清相关概念,有利于法律的适用和实施.比如第二条明确了国税征收的13个税种(后又有所增加),有利于界定税和地方税的征收范围和明确管理权限.在与其他税收法律的关系上本法贯彻基本法优于普通税法和国际税法优于国内税法的原则.对于期间和期限:除本法或其他税法有特殊规定外,按照民法,并对特殊规定作了明确.文书的送达包括送达的场所、方法和受送达人以及送达的生效.送达的场所包括住所、居所、营业厅或事务所.受送达人包括名义人、代表者或财产管理人.送达方法有面交、邮寄和公告送达.关于人格:没有法律人格的社团、财团以及其他团体,将其视为法人并适用本法和其他税法.

第二章国税征缴和税法适用.本章分别规定了国税征缴原则和税法适用原则.前者涵盖实质课税原则和诚信原则,后者包括税法解释的基准和溯及课税的禁止 (即重旧不重新).实质课税原则是指以课税对象事实上的归属人为纳税义务人,关于课税标准的规定不要拘泥于名称和形式,按实质内容适用之.诚信原则指纳税人和税务公务员应讲信义,诚信地履行各自的义务或职责.税法解释的基准是指在税法的解释和适用上,应以考虑课税平衡和条文本意,维护纳税人的财产权益为基准.溯及课税的禁止是指税法效力以纳税义务成立时的税法或已被纳税人接受的税法解释和国税行政惯例为标准,禁止溯及新税法、新解释和新惯例.

第三章纳税义务.本章规定了纳税的成立、继承、连带以及纳税担保.1.纳税义务的成立.第21条根据税种的不同分别规定纳税义务成立时间.2.纳税义务的继承.法人合并时,合并后继续存在的法人或因合并而设立的法人,负有因合并而消灭法人所应缴纳的国税加算金和滞纳处分等义务.3.连带纳税义务.第25条规定共有物、共同事业或者属于该共同事业的财产有关的国税、加算金和滞纳处分费,该共有人负有连带缴纳的义务,并参照民法的相关规定适用.4.纳税义务的消灭包括5种情况:缴纳、充当拍卖的中止、课征的消灭(消灭时效)以及缺损处分等.课征的消灭即国税征收权的消灭时效,如果自可行使之时起5年未行使,则为完成消灭时效,时效期间可因纳税的通知、督促、交付请求和扣押等处分而中断,并重新起算.5.纳税担保.第29条规定了纳税担保的种类,可分为财产担保和人保;第30条规定了担保物估价方法;第31条规定了纳税担保提供方法;第32条规定了担保的变更和补充,税务署长在征税权利难以保障时,有权作出变更担保人或追加担保物的决定;第33条规定了按照担保的缴纳和征收;第34条规定了担保的解除.当被提供担保的国税、加算金和滞纳处分费已经缴纳时,税务署长应立即办理担保解除手续.

第四章国税与一般债权的关系.实行国税优先原则.国税优先于一般债权,有担保之国税优先于其他未担保的国税.本章第二节明确规定了第二次纳税义务,可分为人(包括自然人和法人)的第二次纳税义务以及物品的第二次纳税义务.人的第二次纳税义务是指纳税义务人的财产因实行滞纳处分,仍不足应征税额时,纳税人的关系人(清算人、出资者、法人、事业受让人)以其相关财产为限负有第二次纳税义务.物品的纳税义务是指纳税人的财产不足于应征税的税额时(只有在这种情况下),根据国税征收法的规定,用其让渡担保财产来征收纳税者之国税、加算金和滞纳处分费.但从其国税缴纳期限算起,一年前用以担保目的的让渡担保财产可以例外.目的是防止纳税人担保人不当转移资产,避免国家税收流失.

第五章课税,规定了管辖机关、修正申报以及加算税的课征和减免.第43条和第44条规定了课税标准申报和决定以及更正决定的管辖机关,即为管辖该国税纳税地的税务署长,向其他地税务署长提出申报也不影响其效力.如果纳税人在申报后发现有遗漏、错误等事项时,准许在限期内对课税标准提出修正申报书.加算税为政府对于违反税法规定的义务者,按照税法规定课征的国税项目.

第六章国税还给金和国税还给加算金.国税还给金是指纳税义务者缴纳的金额中有超过、误纳的金额或根据税法应还给的退还税额.税务署长可根据总统令的规定将国税还给金额充当应交纳的国税、加算金和滞纳处分费,所余数额应退还给纳税人.国税还给加算金是指税务署长支给或充当国税还给金时,参酌相关期间和金融机构的存款利率等或按照总统令规定的利率计算的补偿给纳税人的金额.

第七章审查和审判.为了合理解决税收征纳双方的争议,维护纳税人合法权益,解决税务争议的法律制度是必不可少的.本章是关于解决税务争议的程序法内容.包括通则、异议申请、审查、审判四部分内容.纳税人的权利和利益因税务机关的违法、不当的处分或行政不作为(没有受到必要的处分)而受侵害时,可提出审查请求(即我国所说的行政复议),请求撤消或改变其处分或者做出必要的处分.可见韩国《国税基本法》采用了复议前置原则,必须经过税务行政复议才可提起税务行政诉讼.异议申请(申诉)应向做出该处分或未做出处分的税务机关法定代表人(税务署长或通过税务署长向所管辖地方国税厅长)提出,由收到异议申请的税务署长或地方国税厅长做出决定.审判请求有相对独立的裁决机构――国税审判所,隶属于财务部长.国税审判所设所长和国税审判官,所长为特别职务,部长助理级.非所长的常任国税审判官,为二级或一般职务国家公务员或特别职务国家公务员,非常任国税审判官,按总统令规定委任.国税审判官享有质问检查权,在一定条件下,可对审判事件相关的人或物进行检查.审判请求的结果由国税审判所长按照国税审判官会议的决议做出.韩国《国税基本法》在规范税务行政复议和行政诉讼时遵循“不停止执行原则”,即有争议的税务行政行为在行政复议和行政诉讼期间不停止执行.在对审判请求做出决定时,该行政厅应根据决定的宗旨立即做出必要的处分.

第八章补充规则以及9个附则,主要规定本法未尽事项.

三、对我国税收基本法制定的启示

(一)加快推进税收基本法的制定进程

良法善治是依法治税的内在要求.目前我国《宪法》与一些单行税法之间形成空档,各个单行税法群龙无首,缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统率其他单行税法、决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范.改革趋前、立法滞后的矛盾阻碍我国税务法治化进程.在这方面,韩国《国税基本法》的制定可以给我们很大的借鉴.该国税收基本法的完善也并非一步到位,一蹴而就,但他们重视框架结构,突出核心内容,经过补充和修改最终形成相对完善的税收基本法.我们也可以着眼于未来的远景规划和战略部署,确立重视框架结构,突出核心内容的立法指导思想,对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务、纳税人的权利义务,税收立法、税收执法、税收司法、税收诉讼、税收中介等做出明确规定,使税收分配活动的整个过程做到有章可循.

(二)理论依据的启示

税收法律关系的性质可谓税收基本法制定的理论与逻辑起点.关于税收法律关系的性质,西方税收学界有两种截然不同的学说:一种是权力关系说,一种是债务关系说.前者认为税收法律关系是国民对国家课税权的服众关系,国家以优越的权力意志主体的身份出现,这是较为传统的对税收法律关系性质的描述,后者认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税务的关系,即公法上的债权人和债务人的对应关系.前一学说抓住了税收是基本利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题,突出了国家在税收法律关系中的特殊地位,但其有自身局限性:一是难以解释税收法律关系的经济属性;二是将税收法律关系视为以课税处分为中心所构成的权力服从关系,强调税收中的命令服从,不注重纳税人的权利保护.后一学说针对税收是一种金钱的给付,而将其作为一种基本的债务关系来把握,以国家与纳税人之间的债权债务关系为中心构筑理论体系.其揭示了税收法律关系的经济属性,即一种公法上的债权债务关系.国家在这一法律关系中作为债权人所具有的优越地位,是税收所具有的公平性和公益性的要求,因此国家的税收权力必须限定在法律规范的范围之内.韩国《国税基本法》深受这一学说的影响,在具体规定中不乏这一学说的具体体现:如纳税担保、纳税人的债权、纳税人财产的扣押和拍卖,纳税人债权偿还顺序、国税优先权等等.尽管“从实证的角度看税收法律关系的二元结构是客观存在的,即税收实体法律关系属于债权债务法律关系,而税务程序法律关系属于权力服从关系”,但“债权债务关系说”对我国税收法治建设的意义不容忽视.从理论层面来说: “债务关系说照亮了法律学上的一直被忽视的公法上的债务这一法律领域,使运用客税要件的观念就可对公法上的债务――税债务进行理论上的研究和体系化成为可能,因此债务关系说对税法的概念给以了全新的界定和独立的体系等”从实践层面来看,我国在具体法律制度设计上更多的是规定纳税人的义务,而对基本权利的规定相当不足,由此产生的是税收立法的失范和变更无序以及财税执法的随意和恣意.这造成纳税人对税收法律制度的认同感低,税法意识淡薄.在此背景下以“债权债务关系说”作为我国税收基本法制定的逻辑起点,将程序权力置于实体法的制约之下,有利于去“国库主义”和“义务本位”,有利于人本税法观观念的匡正和纳税人权利保护的重申,有利于税收法治由肇始的随机和无序逐渐实现逻辑和历史的统一而日渐成熟.


(三)合理协调与税收征管法及其他法律规范的关系

韩国税法由《国税基本法》、《国税征收法》、《租税犯处罚法》、《租税特例制限法》和《所得税法》、《法人税法》、《继承税法》、《印花税法》、《特别消费税法》以及各种地方税等实体和程序法构成.韩国《国税基本法》是有关税收问题的基本法和普通法,而《国税征收法》主要是有关税收征收程序,特别是有关滞纳处分程序的规定.税收基本法承上启下的作用十分突出.正如一位学者所认为的那样:我国将来也应采用这种方式来处理税收基本法与税务征管法的关系.即税收基本是基本法、综合法、上位法,《税收征管法》将缩小和纯化为主要规定税收程序和强制执行程序的专门法、下位法,《税收征管法》及其他单行税收程序性法律以及各种实体性税法有关特别程序的规定不得与税法通则的规定相抵触,即税收基本法优先于其他法律适用.韩国《国税征收法》第2条规定的方式可以为我们所借鉴.同时,我国在制定税收基本法时可借用民法、民事诉讼法、行政诉讼法等法律规范的成果,促进它们之间的良性互动和谐共进,既可简化税收基本法的立法过程和内容,又可增加税法与其他法规的统一,避免在执法、司法中产生法规之间的矛盾与冲突.

(四)“不溯及课税”原则的确立与信守

如前所述,韩国国税基本法中明确确立了“溯及既往课税禁止”的原则.长期以来,由于我国在税法建设上存在重实体、轻程序的倾向,一些税收法规和规章的公布执行方式上存在“同时公布和执行”、“后公布先执行”、“文到之日执行”的现象,不符合不溯及既往课税的法律原则.众所周知,法律制度一般是适用于将来的,若后公布先执行,税收执行的法律依据不充分.没有法律依据就进行课税属违法行为,纳税人有权拒绝纳税.因此,在未来税收基本法的立法中可以借鉴确立不溯及既往课税的原则.

除此之外,韩国《国税基本法》在体例结构、条文设置、立法内容的排列、概念术语的运用(如第二次纳税义务这个全新概念)、纳税人权利和义务的平衡设计以及借鉴吸收他国经验等诸多方面,都值得我们在税收基本法的制定中多加学习.

(责任编辑:云馨)

注释:

据不完全统计,目前已制定税收基本法的国家有德国、日本、韩国、俄罗斯、印度尼西亚、克罗地亚、蒙古.各国对这部法的称

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谓也不一致.德国称《租税通则》,日本称《国税通则法》,韩国、俄罗斯、克罗尼亚、蒙古则冠以“基本法”称谓.参见刘爽、殷俊:税收基本法出台难在哪《中国财经报》 2006年11月21日.

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