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严格税收执法是依法治税的关键,而目前我国税收执法中存在着一些执法不严、违法不究、越权执法、乱征乱罚等现象,使税收执法问题受到各级税务机关的重视,也受到了学术界的普遍关注.如何加强和规范税收执法工作,国外的一些先进的经验值得我们加以借鉴.
一、国外的税收立法经验
由于税收执法受政治、经济体制以及生产力发展水平等因素的影响,各国的税收执法能力参差不齐.其先进经验可归结如下：
1.普遍化的税务登记,周密的管理.对纳税人基本情况的掌握,许多国家采用的方式是进行税务登记.将其作为税收确定程序的起点和前置程序,税收法律关系在此得到初步的确认.税务登记作为一项法律行为,使纳税人的身份得到法律的承认,纳税人和税务机关不及时或不如实办理、变更、注销登记的行为应受到法律的制裁.如《德国税收基本法》第134条、135条、136条对税务登记的范围、义务、变更通知等作了明确规定.国外税务登记的普遍化,与多数国家建立了全国性的纳税人登记,运用计算机管理纳税人的信息资料有关.如在意大利,凡年满十六岁的公民均须到当地税务机关登记,领取一份在全国范围内独一无二的税务编码卡；印度实行永久账号制度；加拿大、日本、美国等,均采用全国性登记.另外,在管理方面,各国都十分严密,特别是对增值税专用的管理.如韩国利用计算机对增值税专用进行大规模的双向交叉核对,核对率占总量的40%,据此控制了增值税85%的税源.
2.规范化的纳税申报,明确的纳税人权利.欧美国家一般实行自觉申报纳税或自核自缴制,以此作为税收征管的基础.不论是企业或个人,必须按税法规定的要求,按期诚实地办理纳税申报并缴纳税款.申报范围涉及各税及与税收有关的报表,如资产负债表、损益表和财务状况变动表等.纳税人提交的申报表,既是税务机关进行审核、征收、查账甚至诉讼的依据,也表明了纳税人承担依法纳税的法律责任.同时,纳税人依法享受获得税收法规信息权、纳税事项陈述权、公平纳税权、优良服务权、保密权、申诉权、申请权等税法赋予的权利.
3.专业、严格的税务审计.西方各国税务当局都建立了税务审计机构,配备了专门的税务检查人员,专职负责税务审计工作,而税款征收部门则不参与.因纳税人数量众多,税务审计的范围不可能涉及所有的纳税人,其范围的选择主要由计算机来进行.每件税务申报表经过税务部门用电脑客观打分,来确定是否列入审计范围.一般是分数高、案卷复杂、收入多、减项多、错误多者,列入审计对象的可能性较大.税务审计的形式一般有两种,即一般审计和特别审计.一般审计主要是对一般税收违章行为进行审计,大多采取抽查方式.特别审计主要是对较为严重的违章行为进行审计,通常就是计算机所选出的被审计对象,也包括根据多方面提供线索确定的.如税款征收部门提供的材料；海关提供的材料；司法部门提供的材料；其他人员的检举揭发；从对一个纳税人检查发现另一个纳税人的材料.此外,还有对新开业或关停企业进行必要的检查.
4.严厉的税务处罚和扣押制度.国外大多数国家都制定、执行严厉的税收违法处罚制度.一般包括罚款、没收财产以及判刑等,执行也非常严厉,充分体现其严管重罚的原则.对负有纳税义务的人,在催缴后拒绝或忽视偿清所欠税款,便对其拥有的动产和不动产实施税收扣押.美国的公司纳税人逾期申报,按应缴税额的5%至25%进行罚款；对拒绝税务人员审计的行为,每次罚款500美元；对查出的偷税不仅要收回所偷税款及利息,而且处以所偷税款75%的罚款,严重的要查封财产并判刑五年.澳大利亚的税务处罚分为欠税处罚和少缴税款处罚.欠税处罚是指税款计算准确并申报,但不按时缴纳税款的处罚,一是征收滞纳金；二是罚款最高不超过所欠税款的8%.少缴税款处罚,一是与欠税一样征收滞纳金；二是处以少缴税款总额200%的罚款.对伪造或隐瞒身份,妨碍税务人员工作,拒绝回答或不接受税务部门检查等情况严重的,税务部门可要求法院对违反税法的个人实行法律制裁,一经查实,将处以10万澳元以下罚款或10个月,两罚并用.通过严厉的处罚措施,促使公民形成高度自觉的纳税意识,维护了税法的尊严,也是防止税收流失的成功经验.
5.现代化的执法手段.西方国家税收执法手段现代化主要体现在电子计算机应用方面.其表现为：一是有专门的机构设置和人员配备；二是计算机应用范围广泛.许多国家设置了计算机控制中心,配备了充足的专职人员,并在全国各地形成联网,与其他有关部门进行信息交换,形成了比较广泛和严密的税收监控网络.如法国财政部税务局设有电脑管理中心,与各地区设立的11个税收计算中心联网.这11个税收计算中心中有6个专门负责处理与增值税有关的数据,另外5个专门负责其他税收数据的处理.它们又与全国的835个税务所联网,每个税务所有若干台计算机,负责办理辖区范围内各种税收的征管工作.荷兰在财政部税务局下设有一个与地区税务局平行的自动化局,负责管理税收自动化系统.荷兰税收自动化局配有工作人员2000多名,拥有663台终端机,通过计算机网络与各地税务机关联系,每秒钟可以处理1500万至5800万个信息,大大提高了税收执法的效率和准确性.
6.充分发挥社会专业化的中介力量,加强社会监督.国外一些国家的会计师事务所、律师事务所等社会中介机构,较好地开展了税务代理业务和其他有关服务.税务代理的范围越来越广,社会化办税程度很高.如韩国税务事务所已遍布全国各地,日本除了开展日常税务代理业务外,还承担了大量的原来由税务机关办理的事务性和服务性工作.另外,国外一些国家税务代理的手段也比较先进,如美国各事务所,除拥有一大批精明强干的税务律师外,还有现代化的管理设备,将各国税法输入电脑储存,并随时更新,使用方便,调阅资料自如,大大提高了税务代理的效率.在税务代理管理方面,一些国家,一是法规比较健全.目前韩国、德国、日本等都以法律形式对税务代理加以规范.二是税务代理组织机构和资格认定比较完善.另外,一些国家除了具有较强职业道德水准和执业水平的中介机构外,银行、海关、法院等部门与税务机关进行协作,采取一致行动,保证税收执法的力度和效率.
二、国外先进的执法制度对我们的启示
1.完善税收执法权外部监督体系.税收执法权外部监督体系,以监督主体为标准,包括以下几个方面：一是权力机关的监督；二是党委、政府的监督；三是国家财政和审计等部门的监督；四是通过税务行政诉讼程序对税收执法进行的司法监督；五是党派和社会团体的监督；六是报刊、电视等新闻媒体的舆论监督；七是纳税人、扣缴义务人的监督.以上各个监督主体共同构成了对税收执法权进行监督的外部监督体系.要真正发挥外部监督主体的作用,一方面有待于行政监督法律的立法,通过行政监督立法,加强对行政执法部门的执法监督.另一方面,税务机关应按新的税收征管法的精神,与有关方面共同制定相应的规章,从制度上进行明确,真正使税务机关主动与有关方面配合接受他们的监督.当前,外部监督主体中纳税人的监督非常重要.税收执法的对象是纳税人,税收执法是否正确纳税人最有发言权.要充分发挥纳税人对税收执法监督的作用,一方面,税务机关行使税收执法权的法律依据,包括税务机关自己制定的法规、规章、规范性文件,以及具体行政行为的过程必须公开,让纳税人了解税务机关在依据什么执法,从而有效地监督税务机关的行政行为.另一方面,税务机关及其执法人员在具体行政行为中,应告知纳税人享有的行政复议和行政诉讼的权利.
2.运用现代化的执法手段.税收执法效率的提高还有赖于采用现代化的执法手段来支撑.西方国家都很重视电子计算机在税收执法实践中的运用,为税收执法效率的提高创造了良好的条件.
3.坚持法律规范的权利和义务约束原则,在税法面前一律平等.税法及其相关法规,应对征纳双方的权利义务关系,具体的征管规程、环节、申报、征收、代扣代缴、预收、税务代理、减税免税、违法处罚、复议、起诉等都有明确的规定,切实做到有法可依.征纳双方、中介机构及其他部门在税法面前一律平等,都必须严格遵守法律,享有法律规定的权利的同时,履行法律所规定的义务.任何一方违法都要受到法律的制裁,充分体现税收执法的刚性.
4.以强有力的处罚惩治措施为保证,以健全的司法监督为保障. 只有税法规定的处罚惩治等税收执法措施在现实中得以实施,才能保证依法治税的贯彻落实.对违反税法的行为进行严厉的处罚惩治,一是摧毁税务违章违法及犯罪分子的侥幸心理和安逸心理,起到特殊预防的作用；二是震慑、警告那些不稳定的潜在违法者,使他们将税务违法活动视为畏途,起到一般预防的作用.惩治税务违法行为,除税务机关在其职权范围内严格实施外,健全的税务司法监督机制也非常重要.而建立专业化的税务机构、税务法院和税务检察院,则可以从税务司法方面为税务机关的税收执法提供保障,同时又可起到监督制约作用.