避税的法律

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作者简介： 杜雅清（1990.10-）,女,汉族,广东珠海人,单位：中南财经政法大学法学院,2013级民商法学研究生,研究方向：民商法.

摘 要： 税收关乎一个国家的生存和发展,是一个国家重要的经济基础.然而,对纳税人而言,税收却意味着负担和可支配收入的减少.因此,为了使自己的利益能够最大化,所谓的理性经济人总是积极寻求具有节税效果之各种避税的方法.随着经济全球化时代的到来,避税问题已经不单纯是属于一个国家的财政问题,也是属于国际间的重大财政问题.避税行为的实施,造成了各国国家财政收入流失,政府宏观调控功能失灵,税收效率锐减.

本文将从谷歌事件出发,紧紧围绕避税概念之界定、规制避税的必要性以及如何从税法上规制避税这几个问题展开综合论述,旨在为我国反避税的提供一定的借鉴和参考.

关 键 词 ： 避税、反避税、税法、法律思考

一、避税概念的界定

避税行为既不是通过活用税法上的特惠措施所实施的节税行为,也不是追究刑事责任的偷税行为,而是介于两者中间的一个概念.对于避税这一概念的界定也不尽相同.

(一)大陆法系国家对避税概念的界定

德国早在1977年的联邦德国租税基本法中就对避税行为作出了规定“不许通过滥用法的形成可能性回避租税法律.存在滥用时,与已发生的相应经济性事实的法形成一样,发生租税请求权.”这一条文是对避税行为的一般性规定,它并没有明确指出避税的具体定义.德国学者对避税的认识是这样的：某种经济行为或经济效果本属于立法者意欲课征的对象,纳税人却选择了使得该经济行为或效果与税法的接连断裂的交易形式；纳税人所选择的交易方式属于非常态方式；纳税人转上存在规避税款的意图.①

而日本税法尚未规定避税行为的定义.日本学者金子宏认为,规避税收是根据民法的契约自由、意思自治,在从理性的经济人角度上讲不具备交易的可行性和合理性,采用异常的交易形式取得经济上的效果,同时不符合与通常的交易形式相符的课税要素,达到了延迟、减轻、免除税负的目的,获得了税收上的利益.②

纳税者实施的“异常行为”也就是避税行为.有学者认为,避税行为的成立需要有主观要素,即须有“避税的意图”.但是北野弘久认为,避税行为不须具备主观要件,因为在现代社会中,人们一般都会考虑租税极小化问题,并且在此所说的避税行为不过是行政标准上的问题.

(二)英美法系国家对避税概念的界定

英美法系国家关于避税的规定也不完全相同.在美国,避税被做出了最广义的解释,即为“除逃税以外的种种使税收负担减至最少的技术,通常应得到制止”.澳大利亚将避税界定为“避税行为是指,通过某种行为安排,纳税人的收入被分配给了第三人,但第三人在获得这些收益时并未支付善意的和充分的对价；相反的,如果纳税人不为此种规避行为,则这些被转移的收入将被以一定的税率课税.”③

在英国,税务当局要求认为避税计划应该是诚实的,其将避税定义为“一个人通过某种行为来安排他的事物以使其应负担的税收责任比没有这种安排的情况下要轻.”该定义关注点在于该行为的意图是什么.

(三)主要国际组织对避税概念的界定

联合国税收专家小组对于什么是避税给出的解释是：“相对而言避税还是一个不清晰的概念,我们难以用通俗易懂的描述对它作出定义.但是,避税被认为是为了达到某种目的或者牟取某种私利,而采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式以致减少他本来应该承担的纳税数额的行为,通常情形下这种做法没有直接违反法律的规定.虽然避税行为可能被认为是不道德的,但是避税行为通常采取的方式是合法的,另外纳税人的行为不具有欺诈的性质.④”

国际财政文献局在其1988年版《国际税收词汇》总解释为“避税一词,指以合法手段减少其纳税义务,通常含有贬义.例如该词常用于描述个人或者企业.通过精心安排,利用税法的漏洞、特点、或者其他不足之处来钻孔取巧,以达到避税的目的.”⑤该定义认为避税是通过一种表面合法的手段以取得不正当利益的行为.这个定义是许多国家政法和专业人员一起得出的.

(四)我国学者对避税概念的界定

北京大学的刘剑文教授认为,避税是指纳税人滥用其被赋予的自由选择权,在法律未能事先预见的范围内通过非常手段对经济活动进行安排,以达成与通常行为方式同一的经济目的,以达到减轻自己税负的一种行为.⑥

台湾地区的学者杨清秀认为,避税是纳税义务人以规避税收为目的,选择税收法律条文所未明确规定的交易形式,以避免满足税收的构成要件,其选择能够达到通常形式交易的经济效果,同时也能达到减轻或者免除税收负担的目的.⑦

综上所述,我们可以将避税的概念总结如下：避税通常在法律文义之内,却有悖于法律的精神,往往内含有人为的因素进行安排或交易；其目的是利用税收体制来实现自己的利益,以降低法律本意上应该缴纳的税款的行为.

在此基础上,笔者认为避税是指纳税人在充分了解现行税法的基础上,通过掌握相关的法律会计知识,以不触犯税法为前提,对自身的经济活动精心安排,以减少税收的承担的行为这是合法的形式下的非法目的的行为,是与税法的立法目的相违背的.纳税人采用的避税手段是税法未明确规定禁止的,法无规定即自由；国家对于纳税人的避税行为所能采取的措施,只能是修改和完善有关的税收规定,堵塞纳税人再次利用该漏洞的机会.

另外一个方面也并不能给予他们惩罚；避税是纳税人主观故意采取的行为；避税行为的客观前提是,税法和法律有漏洞、不健全；避税行为成功的主观前提是,纳税人政府的税收政策和具体的征收方法具有什么机体而细致的了解,具有一定的法律、会计知识,能够明确合法与非法的临界线.

在谷歌公司避税的案例中,谷歌采取的主要做法是,将其在欧洲的部分营业收入先集中到爱尔兰的销售办公室,然后让该办公室向一家在百慕大群岛注册的空壳母公司支付知识产权使用费,而百慕大群岛不征收企业所得税.这笔巨额营业收入在流出爱尔兰之后,中途还会借道一家谷歌在荷兰的空壳公司,为其进一步节省预扣税.这就是典型利用了法律的真空和不健全,来减少了自己的税务负担,是典型的避税行为. 二、避税行为之后果

企业主体利益的驱使是产生避税行为的前提,所以说避税的形成是物质利益刺激的结果.随着改革开放不断深化,企业自主经营权不断扩大,特别是企业在逐渐转换经营机制和社会主义市场经济运行机制的确立和发展,企业逐步成为自主经营、自负盈亏、独立核算的经济实体,这使得企业的自我意识和主体利益观日益加强,使企业经营者的目光紧紧地盯在企业效益的高低上.⑧

为了实现利益最大化目标,有的经营者铤而走险,采取偷税漏税的的方式,直接违反国家税法；而有的经营者则采取合法的方式,通过精心的策划,在法律未规定的范围内,来规避和减轻税收负担,以实现利润最大化.这样一系列的行为必然会导致严重的后果.

1.避税的一个直接后果就是减少政府税收收入

税收的最基本功能是为国家组织财政收入.由于税收的强制性和无偿性,是的税收成为国家筹集财政资金的最好途径.无论是避税还是逃税,都能使纳税人最终的税收负担减轻,并同时引起国家税收收入的相应减少.为了弥补损失的那部分税款,确保财政支出的正常运行,政府便会出台新的措施增加税收,或提高原有税种的税率,或开辟新的税源,或既提高原有税种的税率又开征新的税种.

如此这般,将会使一国的税收制度日趋复杂化,增加税收征管工作的难度.同时,也使税收成本不断提高,造成额外的收入损失.新的增税措施和提高税率的举措,会将避税推向更深层次的恶性循环中,进一步加速了税收的流失.

“当一部分纳税人找到某种避税策略从而进行避税,而税务部门又很难对纳税人进行有效的阻止,法官不能根据法律将其认定为违法行为,避税的方法和手段很快就会在社会上兴起,人人竞相效仿,更多的人会用更多的心思去从事避税活动.这时不仅政府要付出税收收入减少的代价,还会使纳税人付出思想、作风败坏的代价”.⑨

如果避税带有国际性质,那么这不仅会损害资本输出国的税收利益,同时对吸收外国资本技术的发展中国家预期取得的经济利益产生妨害.

2.避税形成了纳税人之间税负失平

税收的基本原则之一就是公平原则,纳税人之间税负失平,违背了该原则,不利于企业之间的公平竞争,加剧了社会分配不公.避税可以使一部分纳税人通过精心策划而少纳税；然而另外一分部纳税人依然诚实纳税,相对而言,税负增加.

在国际市场上,税负的轻重是影响竞争胜负的一个重要因素.进行了国际避税的纳税人,由于其实际税负可能低于一般正常赋税标准,因而获得某种不正当的竞争优势.从而使诚信的纳税人处于一种被动的不利的竞争地位.

3.避税还会造成经济福利的损失

纳税人花费一定的时间对自己的事物精心进行调整,虽然有利于避税,但不一定符合商业上或者经济上的要求.⑩所有花在这上面的努力和重新安排会减少经济福利的代价.可能会冲淡纳税人制定的生产经营决策,有时会以牺牲纳税人的某种偏好为代价.

在国际避税的情况下,纳税人时常利用转移定价和其它手段跨国转移利润所得,从而往往造成国际资金流通秩序的混乱,使有关国家的国际收支出现巨额逆差.在这种情况下,有关国家就会采取必要的外汇管制措施,限制本国资本外流,将会对正常的国际资金流造成影响.

从上面的分析中,可以清楚的看到,避税会造成很多不良后果.纳税人的避税机会越多,说明税法已被发现的漏洞也越多,完善税制的迫切性越强,经过不断地赌塞漏洞,税收制度也会日益完善.

因为有谷歌公司这个案例,各大高技术公司的避税行为近年来越来越受关注.据统计数据显示,标准普尔500指数11中的71家高技术公司的平均税率不及其他上市公司的三分之一.其主要原因在于,工业化时定的针对实物销售的税法条款,已不甚适应数字化经济的发展.英国、意大利和澳大利亚等国都已开始对高技术公司的避税进行严密监控.例如,谷歌在法国巴黎和意大利米兰的办公室,早些时候分别遭到税务部门的“突袭检查”.欧盟委员会也号召各成员国严厉打击跨境避税的做法,称避税每年给欧盟造成的税收损失高达约1.3万亿美元.

三、国外反避税的经验借鉴

“他山之石,可以攻玉”,“租税国”是现代国家的共同特征.税收虽然因为地理和民俗、政治法律、宗教传统等差别的存在而在不同国家以不同的特点存在.但是税收作为世界各国文明得以存活和发展的重要线索,在理论上是存在着一定的共性的,这样使各个国家之间可以相互借鉴关于避税的经验,我们可以向发达国家学习他们有效的机制,加强学习和交流.发达国家对发避税立法工作尤其重视,立法内容主要是针对避税地避税所采取的措施.

(一)德国反避税立法

德国的全面反避税立法是于1972年1月1日生效的“涉外税法”,该法令的适用范围包括所得税、财产税、贸易税和继承税等税种,是一部反避税和法偷税漏税的法律文件12.德国现今关于反避税的一般规定,主要是指1977年《税收通则》第42条及其相关规定.该条规定“税法不因滥用之情势时,依据与经济事实相当之法律形式,成立租税请求权.”13德国税法中值得借鉴的是其避税合作制度：在反避税的过程中,德国重视与其他国家反避税合作.在德国设立了专门的外国情报中心以方便国际情报的交流.

德国反避税条款确定了税法不得滥用的原则,即任何主体都不得滥用法律的形式自由而规避税法的适用,不得滥用司法的自由选择权,达到逃避或者减轻纳税义务的目的.其所强调的就是实际课税原则,是“实质重于形式”在税法总的运用.

德国的反避税立法对利用避税地基地公司避税和利用转让定价避税的行为都进行了详细的规定,形成了比较完善的法律体系.纳税责任递延制是德国发避税立法中一个比较有特色的制度：即为了防止一国居民纳税人通过移居国外的方式规避本国税负,德国法律规定该居民纳税人在移居之后的一定时间内,继续对原居住国缴纳税款.14该限制比美国和英国的要详细. （二）英国反避税立法

英国的发避税立法内容主要体现在1970年的税收法令中.该法令的第478节和482节分别对个人和公司的避税活动做出了限制性的规定.

1.对个人避税活动的制约

1970年税收法令第478节规定,凡是对英国境外的个人或实体的所得拥有“享有权”的英国居民,应在英国就其享有的国外所得纳税.在计算所得税和附加税时,这类所得被作为英国居民的所得对待.一个英国居民在许多情况下都要就其在另一管辖权下所享有的各项所得在英国纳税,而不论这些所得是否是汇回英国.

2.对公司避税活动的制约

在英国,一家公司如果得不到财政部的批准,是不能迁移出境的.1970年税收法令第482条并没有通过征收一种税来对抗避税,而是以惩罚的条件来简单地禁止某些不经批准的交易和转移.因此,英国的避税立法是典型的“狙击手条款”.

鉴于我国反避税的立法现状,可以对这些国外经验进行借鉴,以期更好地达到返公司避税的目的.我们首先必须完善反避税税法体系,从上述几个国家来看,他们的税法体系都是比较完善的；其次立法中应该制定完备的反避税条款,在各国的反避税

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四、我国对避税行为的法律规制

(一)我国当前避税的现状及问题

我国加入WTO后,经济开放的步伐日渐加快.截止2012年末,全年规模以上工业企业实现利润55578亿元,比上年增长5.3%,其中国有及国有控股企业14163亿元,下降5.1%；集体企业819亿元,增长7.5%,股份制企业32867亿元,增长7.2%,外商及港澳台商投资企业12688亿元,下降4.1%；私营企业18172亿元,增长20.0%.15

从这些数据可以看出,国有控股企业较去年来亏损了687亿,外商这个部分较去年亏损了近500亿元.但是我们可以知道我国自从加入WTO后大量外资企业在我国投资建厂,据抽样调查表示,外资企业在中国每年避税额可能达到400亿元.一方面我国的经济快速蓬勃发展,而有些企业处于长期亏损中,不得不让人怀疑,这些亏损企业背后做了什么,他们是出于利润最大化的目的,通过各种安排,以达到逃避国家税收的效果.

目前我国企业主要通过一下几种方法进行避税：转让定价（有经济关联的企业在交易中不按照市场定价而交易,而是按照能够让其利润最大化的方法进行产品和非产品转让）、成本计算（企业通过对成本费用项目的组合与核算,使其达到一个最佳值,以实现少纳税或者不纳税的避税方法）、资金筹集避税（企业通过所有者权益和负债的调整,进行策划）、投资方案（纳税人利用税法总对投资规定的有关优惠政策,通过投资方案的选择,达到避税的目的）、资产租、优惠政策等方式进行避税.这些方法造成了我国税收的大量流失.

(二)我国规制避税的立法现状

我国关于规制避税的立法起步比较晚.从1986年开始,近20年来才出台了一批规制避税方面的法律法规.1991年实施的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则中明确了转让定价税制及调整方法；1992年,我国制定了《关联企业间业务往来税务管理实施办法》；1993年实施的原《税收征管法》及其实施细则以及2001年新《税收征管法》,对于关联企业间业务往来的税收处理均做了明确规定.

1998年由国家税务局正式颁发的《关联企业间业务往来税务管理规程》,由原来只有两页的法规增加至70页,内容己相当完善.2002年发布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》16；2007年第十届全国大民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》,这部法将并行多年的内、外资企业所得税制度进行了完善和补充,其中第六章中的“特别纳税调整”的目的在于制约各国避税行为,是我国首次全面的反避税立法.这样看来,我国己初步形成了法律法规.

(三)我国规制避税行为的对策与建议

1.强化税收征管、建立专门的反避税机构

我们的税法不断的完善,随之而来的问题是企业的避税将更为隐蔽和复杂.反避税工作的难度也会加大.因此,想要能够有效的对企业的避税行为进行防范,一般的方法是不够的.而是需要从立法到征收管理全过程的邮寄协调.

所以,国家应该设立专门的反避税机构,该机构设立于国家税务总局下,在各省设立分处,税务机关将其在征收税收的过程中的发现的避税情况上该机构报告,避税机构对于该反应的情况根据其重要性确定发避税措施.

2.开展社会税收意识形态建设

避税的形成除了纳税人主观先实现利润最大化,少缴纳税款的原因之外.也因为许多人对于发避税的法律认识不足.法律制定的目的就是规范人们的行为,在此之前人们必须要了解和知道该法律的存在.要加强公民的税收意识,就需要公民对税收法律了解,因而要加大法律宣传的力度.有重点,有目的的开展各种法律宣传活动,营造出一种良好的学习法律氛围.

此外,要加强税收意识,就需要建立诚实体系.对于诚实纳税的人给以奖励,对于不诚信纳税的人给以惩罚并且记录在档.以半强制的手段来时建立整个社会的纳税意识.

3.不断完善现行税收法律和加强反避税立法

避税行为的发生,最终是以减轻纳税义务来体现的.在我国的反避税立法中应该要放弃一般性条款,制定针对避税的特别条款.一般性条款针对的避税行为范围较宽泛,使税务当局在执行过程中拥有过多的自由裁量权.因而对不利以反避税的实施.

在避税问题上设立专门的避税条款,采用概括和列举的方式立法.比如对于税收利益,要根据客观情况来看是否纳税人因为这个交易安排而获得税收利益,税收负担得到减免.只要安排达到了一定的减少税负的目的,法院就可以判定纳税人获得税收利益.