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税收执法风险主要是指在税收执法过程中,因为执法主体的作为(主要指不当)和不作为可能使税收管理职能失效以及对执法主体和执法人员本身造成损害的各种不利后果或不利影响.
一、税收执法风险的成因分析
(一)税收执法的法律依据不完备,给执法带来风险
1.税收法律级次偏低,权威性较差
我国《立法法》规定,税收立法权不属于法律绝对保留的事项.也就是说,国家立法机关虽然拥有专属的立法权,但在特定情况下可以授权行政机关立法.
目前由全国人大或其常委会制定的税法只有三部(企业所得税法、个人所得税法、税收征管法),其余均为国务院制定的行政法规及其主管部门――财政部或国家税务总局制定的规章等,法律级次较低,权威性差.而且政府既是税法的制定者,又是税法的执行者,政府权力在税收领域过度行使,必然导致税收立法程序简单、税收法律变换频繁、税收执法规范性较差等问题,不能有效指导税收征管活动.有些方面由于法规没有具体而明确的规定,致使税务机关在行使征税权时的自由裁量权过大,滥用自由裁量权时有发生.这违背了税收的法定主义原则,也加大了执法风险.
2.税收程序法有些规定过于原则,不利于操作
比如,征管法没有规定对扣押、查封的商品、货物或其他财产进行变价处理的期限.若税务机关不及时进行变价处理,导致上述财产价值下跌,不足以抵缴税款,由此造成的税款缺口如由纳税人承担,显然会引起争议,税尧机关不可避免地要承担由此造成的执法风险.
再比如,征管法中“个人及其所扶养家属”如何理解正确的理解应当是：纳税人的配偶以及符合下列三个条件的其他人,这三个条件是：与纳税人共同居住生活；无生活来源；由纳税人扶养.只要符合这三个条件,无论与纳税人是什么关系都应当作为纳税人的家属.可是,对这一点,税务机关是否有权力去界定呢税务机关有能力去调查纳税人的家属关系吗
(二)税收计划管理体制诱发执法风险
税收计划多年来都是按照上年税收完成数和计划年度预计的经济增长速度来制定,由上级税务局和当地政府在年初确定,层层下达执行.各级税务机关坚持“以组织收入为中心”,追求的是完成税收任务,向上级和当地政府交上一份满意的答卷.
在这种管理体制下,刚性的任务指标弱化了刚性的税收执法,实质上形成对法律尊严的自我践踏.同时,大面积的超常征收掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度,导致国家预决算失真,组织收入工作的秩序被打乱,在不利于宏观调控的同时,税收执法中的不确定性也大量增加.这种不确定性主要表现为各种主客观因素造成的税务执法作为与不作为,危及国家税收利益及纳税人权利.
在实际工作中,税务机关为了完成税收任务,几乎可以说是用尽各种手段,虚收、预收、滥收、混税种、混入库级次、空转、引税、卖税、收过头税、寅吃卯粮等等,不一而足.倘若任务完成了,又有税不收,还美其名曰税收调节.从执法者角度看,更主要的是自身承担法律责任的风险.
还有税务执法人员素质不高及外部环境存在诸多不和谐因素等.
二、防范税收执法风险的对策
(一)建立健全税收法律体系,保证税收执法依据的可靠性
1.规范税收立法,建立符合国情的税收立法框架
协调完备的税收立法是依法治税之本,它不但决定税法的形式,也决定税法的本质.要以位法法》为依据,借鉴国外立法的有益经验,完善税收立法,建立以税收基本法为主导、税收实体法和程序法并重的立法框架,解决税收实体法法律级次偏低的问题.
2.增强立法的系统化和规范化
提高税收立法质量,增强系统性；法规明确具体,强化可操作性,并且注意法规之间的相互衔接.
(二)完善税收计划管理体制
首先,必须深化对税收与经济相互关系的认识,做好经济税源调查与分析,制定合理的税收计划.其次,在税收计划管理工作中强化比例原则,并运用法学和经济学等相关理论对其进行科学量化.其中,比例原则又称“过度禁止原则”,是指执法主体在行使权力时,要在保护与平衡的意义上,斟酌国家与公民利益的失衡度.如果税收计划易使税收执法对纳税人造成超过征税目的价值的侵害,则应重新审视税收计划和税收指标考核体系.
(三)提高税收执法人员素质
1.树立正确的执法理念
在治税观念上,从“收入导向型”向“法治导向型”转变；从治税方法上,从“整治”向“服务”转变.坚持法律至上,克服侥幸和麻痹心理,正确处理合法行政与合理行政,自觉规范和约束自己的执法行为.
2.强化专业知识学习
税务人员应不断提高业务能力和执法水平,避免因执法不规范、不到位或越权执法给税收征管工作带来不良后果.同时应强化执法过错追究及对违规、违纪、违法行为相关处理规定的学习,纠正重权力轻责任、重实体轻程序的倾向,以税收人员的高素质确保税收执法的高质量,控制和防范执法风险.
3.建立健全监督制约机制
建立规范的、相互制约的执法运行机制,规范税收执法行为,以减少、杜绝税收执法风险行为的发生；税收执法机关内部要建立比较完普的管理制度,并落到实处,防微杜渐.在日常执法工作中,从定岗定责、设计工作流程入手,对执法岗位实施有效的责任考核,强化日常税收执法监督,从而降低执法中的风险和不确定性.
(四)优化税收执法环境,建立社会综合治税体系
加强税收宣传,力求取得社会各界对税收执法工作的理解与支持,减少税收公正执法中的干扰和阻力.完善税收执法部门协助机制,协调税务部门同各级政府的行动.这也是平衡税收执法中多方利益关系,取得税收博弈各方共赢的关键.
三、防范和化解税收执法风险的长效机制
从根本上讲,政府和纳税人之间不是博弈关系,政府获取的税收未必就是纳税人的损失.政府部门税收风险的化解,有利于国家财政实力的巩固、公共产品质量的提高和纳税人市场环境的优化,从而最终有利于降低广大微观经济主体的纳税风险.
(一)建立纳税服务机制
发达国家税收流失率之所以比较低,除了税收征管体制比较健全之外,还在于他们对纳税人的服务意识比较强,税务,征管部门将良好的纳税服务看作是搞好税收征管工作的基础.良好的纳税服务,一是有助于纳税人准确理解税法,从而避免纳税人无意识的税款流失；二是为纳税人尽量提供纳税便利,降低纳税人的纳税成本,自然提高了纳税遵从度；三是维护纳税人的权利,充分尊重纳税人,以消除其抵触情绪.
(二)切实提高税款使用效率
税收从其经济本质来讲是一种社会再分配.从法律经济学的视角来看,税收执法的价值取向不仅应包含公平正义,同时也应强调效益,体现之一便是税款的使用效率.
在政府税收汲取能力既定的情况下,税款的使用效率将直接或间接影响纳税人的纳税行为,影响未来税基的变化,从而影响未来政府收入的汲取情况.因为税款使用效率的高低直接决定着公共产品成本的高低,最终决定着广大公众对公共产品的需求以及他们愿意为公共产品支付的税收价格.
税收征管人员往往片面地理解税收的“无偿性征”从单个纳税人的角度来看,缴纳税款后政府并不支付对价,日后也不再归还,似乎确实是无偿的.但从纳税人整体来看,纳税人缴纳了税款必然要求政府提供同等数量和质量的公共产品,包括基础设施、文化教育、医疗卫生、社会保障、国防等诸多领域.否则,政府的合法性将受到质疑,执政地位将受到威胁.从这个意义上讲,在现代社会,政府和国民都应树立“税收有偿”的观念.对于政府来说,坚持税收的有偿性,可以促使政府增加公共政策的透明度,提高税款的使用效率；对于国民来讲,则有利于增强纳税意识,提高纳税遵从度.这两方面都有利于降低税收执法风险.