我国纳税人诉讼法律制度的构建

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摘 要 目前我国存在着严重的违法征税和大量的公共财政浪费,为了防止我国行政机关在征税和用税过程中的违法行为,保护纳税人的私权和公众对政府财税收支行为的监督权,我国可以适当引进发达国家的纳税人诉讼制度.本文通过对纳税人诉讼相关概念的定义、对纳税人诉讼的内涵与性质的研究以及对英美法系和大陆法系主要国家的纳税人诉讼制度归纳,纳税人诉讼制度的构建对我国的意义的探究,进而讨论纳税人诉讼的主体、受案范围和相关保障措施,完成对我国的纳税人诉讼法律制度构建.

关 键 词 纳税人 纳税人诉讼 公益诉讼 行政公益诉讼

作者简介:李雅光,厦门大学法学院.

中图分类号:D925文献标识码:A文章编号:1009-0592(2012)02-138-02

财政部日前公布数据显示,今年(2011年)前三季度全国财政收入达到81663.34亿元,比去年同期增长29.5%,继去年财政收入突破8万亿元后,今年财政收入将迈向10万亿元.而我国在2010年的GDP增长率为10.4%,可以看出,我国税收增长率远远高于GDP增长率.而根据美国《福布斯》杂志在2009年曾推出的“税负痛苦指数”的榜单,我国内地的“税负痛苦指数”位居全球第二,这在一定程度上表明了我国纳税人对纳税负担的实际感受.纳税人认为公共服务欠缺,质量有待提高.这同时也指出我国的税收并没有真正地“还之于民”.与此同时,我国的“三公消费”一直居高不下,根据财政部向全国人大常委会报告的决算报告,我国2010年的“三公支出”为94.7亿元,这其中还不算违法行为造成的国有资产的流失,相反,全国的很多地区的教育,医疗等社会保障制度并没有得到改善.鉴于目前这种用现状和人大监督并不理想的效果,笔者建议,我国在一定程度上应该开始构建纳税人诉讼制度,以私权制衡公权,以便对政府违法征税,滥用税款进行监督,促使政府提供更好的公共服务,保障纳税人的利益.

一、纳税人的概念与内涵

在我国税法中,与“纳税人”一同使用的概念还有“纳税义务人”,所谓“纳税义务人”是指根据有关税法的规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织.笔者对纳税人做出以下定义,即纳税人是指依照法律规定的负有纳税义务并享有相应权利的自然人、法人和其他组织,包括纳税义务人、代扣代缴义务人和负税人.

笔者对纳税人诉讼的内涵定为:纳税人诉讼是指纳税人以纳税人的身份对违法或不合理的税制和违法的征税行为以及用过程中违法或不合理支出税款、导致税款流失等行为,向法院提起的诉讼.

二、纳税人诉讼的性质

纳税人诉讼是一种行政公益诉讼.首先,行政机关的违法行为是引起纳税人起诉的原因,其行为主要受行政法律法规约束,而非经济法律法规规制;其次,行政机关的违法的征税用行为并没有直接侵害到某个具体纳税人的利益,起诉主体与行政行为之间并没有直接的利害关系,纳税人起诉是为了维护社会公共利益.

(一)纳税人诉讼是公益诉讼

从本质上看,纳税人诉讼符合公益诉讼的特征:第一,纳税人起诉是为了维护公共利益,纳税人诉讼不是对直接侵害纳税人权益的行为提起的诉讼,而是对国家机关制定的不合理的税制和在征收过程中对纳税人的不公平对待以及违法使用税款等间接侵害纳税人利益的行为进行的诉讼,纳税人诉讼的目的是为了国家和社会的整体利益,纳税人提起诉讼并不一定能直接给自己带来经济利益,相反甚至还会付出一定的诉讼成本;第二,纳税人起诉的主体十分广泛,任何认为行政机关的征税用行为违法的纳税人都可以提起诉讼;第三,纳税人胜诉的结果涉及不特定多数人,由于税收的无偿性,征税并不意味着直接的对待给付,行政机关的违法行为并没有直接侵害到某个纳税人的利益,而起诉人胜诉后的利益却惠及所有纳税人.所以说纳税人诉讼是具有公益性的.

(二)纳税人诉讼是行政公益诉讼

纳税人诉讼虽然与传统的行政诉讼有些不同,但从本质上来说,它是符合行政诉讼的目的的,即保护公民、法人和其他组织的合法权益以及确保行政机关依法行使政权.准确来说,纳税人诉讼应该属于行政公益诉讼,行政公益诉讼是指“公民为维护公益,就与自己权利及法律上利益无直接利害关系的事项,对行政机关及其工作人员的违法作为和不作为所提起的诉讼”.从对概念的界定来看,纳税人诉讼符合行政公益诉讼的特征:第一,纳税人是以违法征税或滥用税款等行为起诉行政机关,起诉的对象与自己无直接的利益关系,其诉讼的目的具有公益性;第二,纳税人具有广泛性,这也就意味着起诉主体的不特定性,符合法律规定的一切自然人、法人和其他社会组织都可能成为原告;第三,纳税人起诉的标的是行政机关的作为或者不作为,既可以是对违法行为造成的现实损害,也可以是对尚未造成现实的损害,其功能具有明显的预防性.

三、我国纳税人诉讼制度的构建

(一)纳税人诉讼的主体

1.起诉主体.纳税人诉讼的起诉主体即纳税人诉讼的原告,判断其是否为适格的原告就要看其是否具有原告资格.所谓原告资格是指某人在司法性争端中所享有的将该争端诉诸司法程序的足够利益,其目的是为了确定司法争端对起诉人的影响是否充分,从而使起诉人成为本案适格的原告.也就是说诉的利益是判断起诉人是否能够启动诉讼审判的标准.

2.被诉主体.纳税人诉讼是为了监督税款的合法征收和使用.因此,制定不公平税制的政府和税务机关应首先构成被告;其次违法和不合理征收税款的税务机关也应构成纳税人诉讼的被告;最后,任何管理和使用税款的国家机关、国家企事业单位、社会团体、行业协会等组织也应构成被告.

(二)纳税人诉讼的受案范围

按照税款流转的顺序,可将以下行为纳入诉讼的范围:

1.违反法律和公平合理原则制定税制的行为.所谓违反法律和公平合理的原则制定税制的行为是指政府和税务机关违反法律和公平合理的原则而制定的有关税收征管的法规、规章和其他规范性文件的行为.制定法律法规的行为属于抽象行政行为,根据我国现行的行政诉讼法的规定,抽象行政行为还不能成为诉讼的对象,但随着我国当代行政法的发展进程,抽象行政行为必将会纳入司法审查的范围.

2.违法和不公平征税的行为.税务机关违法和不公平征税的现象是多种多样的.常见的有,税收征管机关违反法律规定向纳税人多征税;在相同的条件下,对不同的纳税人征收不同数额的税款.这类行为显然违反了“法律面前,人人平等”的原则,致使纳税人的平等权和财产权受到侵害.

3.不履行查处逃税职责的行为.所谓不履行查处逃税职责的行为是指负有查处逃税职责的税务机关应及时查处逃税行为而没有查处的行为.这种行为包括对逃税、漏税的行为不依法查处,对欠税不依法追缴,对应稽查的税务不稽查.这些由于税务机关在税收征管中的行政不作为而导致的税收流失,也就意味着纳税人税收负担的增加.

4.违法导致国家非税收收入流失的行为.前文提到我国的非税收收入占到财政收入的10%,这些非税收收入主要包括:行政事业性收费、政府性基金、彩票基金、国有资产和国有资源有偿租用的收入、国有资产的盈利、罚款没收收入和接受捐赠等收入.而在这些非税收收入的征收过程中,因征收主管部门的违法行为而导致收入流失的情况也多种多样.比如国有土地管理部门违法减免国有土地的出让金;行使罚款没收职权的国家机关不开或少开收费票据;相关收入的征收管理部门瞒报截留非税收入等.这些行为使得国家非税收入减少,因而导致国家通过征税来弥补部分财政资金的缺失,使得纳税人负担加重.

5.违法和不合理使用税款的行为.所谓违法和不合理使用税款是指国家机关等负责管理使用税款的行政单位违反法律的规定,不合理地使用税款的行为.违法的行为包括贪污、侵吞、挪用等造成税款流失的行为.不合理的行为包括各种不当的“三公消费”等.这些违法和不合理使用的税款本该用于投入到提供公共服务当中去,这样无疑导致了公共服务质量的下降,而为了弥补服务质量的下降,国家又会采用征税的手段,这无疑就形成了一种恶性循环,增加了纳税人的负担.

6.违法导致国有资产流失的行为.违法导致国有资产流失的行为是指负有管理和使用国有资产使其增值保值的企事业单位,违反法律规定,造成国有资产流失的行为.造成国有资产流失的主观心态既可以是故意也可以是过失.前者包括在国有企业改制中虚假评估、低价贱卖、挥霍侵吞国有资产等行为;后者包括管理使用国有资产中闲置浪费、重复采购、低效使用等行为.在我国特殊的经济体制中,国有资产是国家财政极为重要的一部分,国有资产的流失意味着国家财政的减少和纳税人税收负担的增加.


(三)纳税人诉讼的保障措施

为了保障纳税人诉讼能够顺利地实施,应该采取以下措施:

1.建立税务信息公开制度.纳税人想要通过诉讼来监督行政机关征税用的情况就必须了解行政机关对税款的征收和使用的具体情况,为了保障纳税人的知情权,就必须制定相应的税务信息公开制度.根据行政法上相关的政府信息公开制度,也应当把行政机关的(除涉及到国家机密、个人隐私和商业秘密外)一切财政信息予以公开,只有掌握相关的信息,纳税人才有可能提起诉讼.

2.建立对纳税人的补偿和激励制度.纳税人诉讼是一种公益诉讼,并且在现阶段,我国纳税人的法律意识还很单薄,再加上国民传统的“厌讼”心理和行政机关强大的公权力威慑,很难使纳税人真正通过诉讼达到维护公共权益的目的.因此建立适当的制度鼓励纳税人进行诉讼就十分必要.笔者认为可以仿照美国的做法来建立相关机制.在美国的纳税人诉讼中,若纳税人在对政府违法征税用的诉讼中最终胜诉,那么纳税人有权要求停止缴纳相应的税款.另外,我国的诉讼费用一般情况下以诉讼标的额为依据,先由原告预交,最终由败诉方承担.但纳税人诉讼的案件一般标的额巨大,以标的额作为诉讼费的基准难免使纳税人望而却步,并且根据国外实践的经验来看,行政公益诉讼不向原告收取诉讼费已成通例.因为纳税人诉讼是为了维护国家和社会公共利益,预交高额的诉讼费会影响纳税人提起诉讼的热情.因此,笔者认为,纳税人诉讼应该不收取任何诉讼费.

3.确立举证责任倒置的证据制度.由于行政机关税务违法并没有特定的受害主体,这就造成取证较为困难,而在行政法律关系中,行政机关也具有很高的权力地位,具有实施行政行为的主动性,被诉的行政行为是行政机关做出的,行政机关最为了解,因此具有充分的举证能力,所以应该在诉讼中采取举证责任倒置制度,仅由纳税起诉人证明其认为的违法行为存在即可,而对于此行为的正当事由则由行政机关自己承担证明责任,以此来消除诉讼两造的不平等.

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