合同效力认定视野下的税收风险规范

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摘 要：市场经济的运行是通过合同为中介来实现生产要素在各个主体间的自由配置,各种交换行为多数通过订立合同来实现的.通过合同的约束不仅可以将双方的权利义务以法律规范的形式予以确定,从而防范交易风险的发生,而且在客观上一定程度内为国家的课税提供了依据与参考.本文中笔者从宏观角度上以合同交易的动态过程为思维路径,将税收成本风险产生为研究主题,进行法学实务意义上分析.

关 键 词 ：合同 税收 成本

富兰克林曾说：“人生有两件事情不可避免—死亡与纳税.”在现实经济生活中,交易双方在订立合同的时候,往往注重违约责任条款的设定却忽视了在隐含在这一过程中的涉税因素,以致在发生垫付或多缴税款的现象,进而成为合同纠纷的“导火线”.如何界定税收在合同的交易过程中的地位成为实务操作过程中亟须解决的问题.

一、合同法与税法的集约化趋势及经济效果位阶认定

合同法属于私法领域范畴,税法则属于公法领域范畴,现实生活中两法出现了耦合状态,这也就回应了当今世界范围内公法与私法交融互动的大背景,正如美浓部达吉所说的那样,“公法与私法同样是法,在规定人与人的意思及利益之点上是具有共同的性质的”.对于一项合同交易活动,合同法与税法均会作出自己法域的评价,而且在这一过程中出现了一种集约化的整合.

这种趋势是多层次的,主要表现在税法借鉴合同法的概念与术语及制度设计上.“合同关系成立后,债权人即负有履行合同债务的义务,其全部财产便成为债务履行的一般担保,民法上称为’责任财产’.为保证债权的实现,对责任财产所采取的手段称为保全.”债的保全理论包括代位权与撤销权制度,是私法理论中债的一般性原理,是构成传统民法体系中债的实现的基础性保障.在我国《合同法》第七十三条、七十四条分别对债的保全制度进行规定,并通过《合同法司法解释（一）》、《合同法司法解释（二）》进行明细化,从而实现债法保全制度的植入.相应的在作为公法的税法也引入了该制度规定.在《税收征收管理办法》的第五十条规定：欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者已明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依据合同法第七十三条、七十四条的规定行使代位权.撤销权.税务机关依据前款规定行使代位权、撤销权的,不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应当承担的法律责任”通过该条文实现合同法与税法同一性制度的借鉴.

合同法与税法都是关于财产权重新分配的法律,在经济效果的认定上是有位阶顺序的.一份合同的成立会产生相应的效果,不光是法律意义上的,同样也存在经济意义上的.首先合同法是对现有经济意义的最优先性评价,税法是在合同法评价后依次进行独立性的评价,因为合同法的评价提供了税法评价的对象—交易所得.所以,在经济活动中对于合同的设计要考量随后因税法评价所产生的成本变得十分重要.

二、合同自由及债的实现与税收法定的对立与冲突

合同法以合同自由为价值追求,合同是当事人相互同意和自由选择的结果.合同因当事人意思表示达成一致而成立,一方当事人自己受该合同的约束的同时,他方当事人也受到对等的约束,合同自由是合同法中意思自治下的核心和实质要件.而税法是以国家强制力为实施保障以实现国家运转为的最终目的的,在形式上追求税收法定主义,在实质上考量纳税能力,以生存权保障和经济中立为自身界限以区别于其他法律部门.

合同自由与税收法定在价值理念上是存在摩擦的.以实例为证,1996年3月,福建省龙岩市龙薰实业有限公司将其所有的龙薰大厦第三层店面共计68间,出租给魏金菊等62户从事经营活动,双方签订的《租赁合同》第5条规定：房产税由承租方缴纳.据此,公司共收取魏等人房产税19761元.魏等人认为《租赁合同》第5条违反法律规定,应属无效,因而涉诉.该案一审根据《房产税暂行条例》第二条规定[],租赁合同第5条违反法律规定,应视为无效.被告收取的房产税返还原告.该案后经上诉,二审认为本案应适用《城市房地产管理法》而非《房产税暂行条例》,《租赁合同》系双方当事人的真实意思表示,该合同第5条约定房产税是经协商达成,并且已实际履行.该条符合《城市房地产管理法》第五十四条的规定,对于房产税的缴纳视为其他条款.据此《租赁合同》第5条有效,撤销一审判决,驳回原告的诉讼请求.这从一定意义上肯定合同自由对于税收法定的对抗性.

就出租房屋房产税的缴纳而言,《国家税务总局关于加强对出租房屋房产税征收管理的通知》中曾作出规定：“关于对出租房屋的纳税人界定征税问题,按现行税法规定,出租房屋的纳税人应为房屋产权所有人,即房屋的出租人.由于相当一部分纳税人的纳税意识淡薄,采取种种手段逃避纳税,给税收征管工作带来很大难度.很多税务机关在对个人出租房屋进行纳税检查时,只能找到承租人,要想找到出租人则难上加难.因此多年来相当一部分基层税务部门要求省地税局明确规定承租人为纳税人或由承租人代交房产税,对此我们认为依据不足.对此,我们经过反复征求意见,全面分析研究,在不违反现行税法的前提下规定：对出租房屋征收房产税,出租房屋的单位和个人未按规定向房产所在地的主管地方税务机关申报纳税,主管地方税务机关可以依照有关税收法律规定的方式将《纳税通知书》送达承租人,由承租人在规定的期限内找到出租人并通知其进行纳税申报并缴纳税款,承租人不能在主管地方税务机关规定的期限内找到出租方并缴纳税款,视为出租人不在房产所在地,应有承租人缴纳房产税.”

就纳税理论的深层次而言,法定纳税义务能否由第三人代为履行,当事人之间约定的纳税能否改变税法意义上的纳税成为纳税实践过程中频频遇到的难题.在我国税务实务相关的诉讼中,绝大多数法院还是会依据法定税收主义,认为纳税义务不可代为履行.多数理论研究者也均以“法定之债不可代为负担,法定之债具有高度的属人性”为理由进行论辩.其实不然,大陆法系国家,如德国、法国及日本等国家,法院与税务机关均认为第三人代为履行税务是有效的.《德国税法通则》第48条规定：1.对稽征机关之租税债务关系之给付,得由第三人为之.2.第三人得以契约承受第1项规定之给付义务.通过该条的规定可以看得出德国承认第三人代为履行纳税义务,实现在税收法定主义过滤下的债的履行自由. 其实,从反向思考,第三人代为履行债务能否危及债权实现是解决合同自由与税收法定的对立的有效路径.从税权、债务的实现上,税法更多关注的是结果的达成,税收的目的很大程度上是保障财政收入,第三人的代为履行并没有改变和架空税权、债务的地位,反而在一定程度上扩张了应税财产的稳定程度,使得税收之债的实现更具保障性.因此,在现行税法中承认第三人代为履行的效力是存有合理性的,可以更好地实现财政的积累与财富的合理分配.

三、合同效力认定中的税收缴纳的影响

各国对于合同的界定标准是不一致的,但就效力分类来看,中国合同法中将其大致可分为有效合同、无效合同、效力待定合同、可撤销合同四种.诚如上述所提及的每一合同所产生的不只有法律效果,随之带来的经济效果也是不容忽视的.以经济分析的观点,契约的自由是附随于增加财富的目的的,当事人的自由就自由本身的目的而言并不重要,他之所以重要,乃是因为其价值以及确立契约条款方面的自由选择全很重要,因为它可以确保当事人期待从契约中获得利益,并因而使其价值提高.

对于不同效力类型的合同,税法在借鉴合同法评价的效果的同时,也是有自身独立的评价基准的.只要合同所致的经济后果和经济行为满足了税法的课税要件,就应依相应的税法进行征税.

首先,对于生效合同而言,合同法的效力性评价是积极的,实现经济效果的可能性对于税法而言也是不会构成征收的实质性的障碍.依法成立的合同,对于双方当事人具有有效地约束力,同样的在税法评价时,也满足课税要件的事实,所以,对于生效合同的税收缴纳是不存有法律上不一致的可能性的.

其次,对于可撤销合同而言,从合同法上看,撤销权在未撤销之前,合同仍为有效.在权利人行使撤销权后,合同效力归于消灭.若权利人在行使变更权后,合同内容视为矫正,仍为有效合同.在税法评价上也是一致的.若撤销权人行使撤销权,则合同视为无效合同,此时税法对于此应与无效合同相一致.若撤销权人放弃撤销权,此时可撤销合同的税法评价与一般性的生效合同相同.对于合同的变更上,若此时合同因权利人行使形式条款的变更,税法对于此的评价也是形式性的而非实质的,即原有的经济效果会因结果的变动而产生计税依据上的不同.但若是权利人依据合同进行实质性条款的变动,那么税法的评价也会与上述情形相差甚远,即在计税依据与税种上产生不同的评价结果.

再次,对于效力待定合同而言,与其他法律类型的合同不同的是效力方面,合同的效力处于悬而未决的状态,还需其他的法律要件予以确定,这很大取决于主体与客体的适格与否.但税法上的评价也是由合同效力的认定上进行的,若合同在经过被代理人的同意自然转化为有效合同,税法评价也是与一般的合同评价相同,若是被代理人在拒绝追认的前提下,则效力待定边转化为无效合同,此时的税法评价便与无效合同的税法评价相同.

最后,对于无效合同而言,在合同法上的评价是自始无效、当然无效、确定无效、永远无效,进而产生返还财产、赔偿损失、收归国有或返还集体、第三人的后果.在税法上,评价的结果也会和合同法的评价产生分歧.诚如上文所提及的合同法的评价与税法的评价各自有自身的价值考量.合同的无效,合同法上的否定评价不能在干扰阻碍税收的自我评价,如果事实效果符合税法的课税要件和实质课税原则,税法的独立性就突显出来了.税法评价不是对合同法的评价的重复,税法更多关注的是合同交易过程中经济实质,而非法律实质,这是由税收的经济性决定的.因此,合同的效力与税法的评价并非总是一致,税法关注的是蕴含在合同背后的纳税人的经济实力,一旦行为符合,不管其行为一律进行课税,因此合同法与税法并非在是以同一层面的标准进行考量,这也是经济实然与法律应然的分离.

四、结语

合同交易的风险无时无刻都会发生,其中,税收风险是其中隐性程度最严重又是至关重要的一部分.当然合同中对于每一项的交易都会涉及税收,这意味着交易的成本计算的转化问题,这既是法务工作同时又是税务工作的交叉地带.

总之,强化税收意识及税收风险的筹划,时刻关注国家的财税政策的变化,及时进行合理的管理和控制,以法律的形式转化风险,降低税收成本才是合同法与税法交叉研究的应有之义.