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一、审计风险的定义
(一)蒙受损失论 蒙受损失论强调审计风险是审计主体损失的可能性,对审计风险的关注主要在于是否承担法律责任,但不能回答审计主体为什么愿意容忍审计风险存在,另外,审计主体蒙受的损失既包括能计量反映的损失类型,也包括不能计量反映的损失类型.这些损失可能单独产生,也可能以不同的组合混合出现,在此定义下的审计风险是难以完全度量的.持这一观点的主要有：吴联生(1995)认为,审计风险是指在审计活动中由于各方面因素的影响而造成损失的可能性.徐政旦、胡春元(1998)认为,完整的审计风险概念应从广义上解释,即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险,而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险.
(二)意见不当论《国际审计准则第6号――风险评估与内部控制》认为,审计风险是指审计师对含有重大错报的财务报表发表不恰当审计意见的风险.美国注册会计师协会(AICPA)将审计风险定义为审计人员针对含有实质性错误陈述(或重大错误陈述)的财务报表未能适当地发表审计意见的风险.由固有风险、控制风险与检查风险组成.而在“意见不当论”的定义下审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报,而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性.“意见不当论”的缺陷是未指出发表不恰当审计意见与蒙受损失之间的联系,而理论上的审计风险含义与审计主体实际承担的审计风险可能不一致.
(三)蒙受损失论与意见不当论的结合 笔者认为审计风险是CPA对会计报告发表不恰当审计意见并因此承担责任或者遭受损失的可能性,即认为审计风险一方面既包括对不存在重大错报和漏报的会计报表发表的保留意见等审计意见可能造成的风险,也包括对存在重大错报和漏报的会计报表发表肯定审计意见可能造成的风险；另一方面认为审计风险是审计人员发表不恰当意见后,由于环境因素而被迫承担的惩罚或损失,如被提起诉讼造成的风险.无论遭到哪方提起诉讼,对于CPA及其事务所而言,都可以称为“诉讼风险”.该定义强化了风险就是承担责任或者遭受损失的可能性.从审计角度看,风险是指审计机构在审计活动过程中,由于各种难以预料或无法控制的因素作用,使审计主体的实际审计效果与预计审计效果发生背离,从而蒙受损失的可能性.实际审计效果与预计审计效果的背离程度(重要与否)与审计主体蒙受损失的可能性之间应是正相关关系.
审计风险分为理论和实际两个层面,“意见不当论”属于理论层面,而“蒙受损失论”属于实践层面.笔者认为,作为审计理论意义上的审计风险定义,审计风险是CPA对会计报告发表不恰当审计意见并因此承担责任或者遭受损失的可能性,该定义更能从本质上全面揭示审计风险的内涵.从逻辑的角度透视审计的过程发现,在审计过程中,实际发生的结果与审计预期发生差异或不一致,并且超过了预先确定的重要性水平,这是审计风险产生的内因,而被提起诉讼并要求承担责任则是审计风险产生的外因,只有两个条件同时具备,审计风险才得以形成.可从以下两种意义上进行分析：一是从定性意义上,审计风险可理解为理论层面的“意见不当”与实践层面的“蒙受损失”.而“意见不当”又包括会计报表无重大错报或漏报一发表有重大错报或漏报的审计意见(误拒险),以及会计存在重大错报或漏报一发表无保留意见的审计意见(误受险)；而“蒙受损失”则包括误拒险-提起诉讼-实际受损(追究机制)以及误受险-提起诉讼-实际受损(追究机制).二是从定量意义上进行分析,“审计风险等于审计预期(重要性水平)-实际结果等于差异”,其中正差异包括不可接受正差异-提起诉讼、可接受正差异；差异为零时是理想状态；负差异包括可接受负差异、不可接受负差异-提起诉讼.
审计实际结果相对审计预期在时间上具有的滞后性,造成“差异”客观存在.站在先时间(计划时间在前故称为先时间)的角度观察,差异并未真实产生,只是具有可能性,三种差异发生的概率之和为l；站在后时间的角度,差异已经发生,是为结果.审计风险就是站在先时间的角度对差异的理解.
二、审计风险模型重构
(一)现有审计模型及其不足 审计风险受审计主体和审计客体两方面风险因素的影响,基本模型由审计活动的主体和客体两方面要素构成.由此,审计风险的基本模型可表述为：“审计风险等于审计客体风险×审计主体风险等于财务报表风险×检查风险”.但由于不同历史时期社会经济环境对审计发展的作用和影响不同,导致不同时期审计方法和审计模型也不相同.从审计发展的阶段性看,审计已经经历了账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、正在向全面推行风险导向审计阶段迈进.在不同的审计发展阶段,审计风险模型的演变是人们对审计风险在认识上的不断提高,都对审计工作的开展确立了框架,顺应了经济社会的发展,为控制审计风险指明了方向.但仍存在以下不足：一是不能解释部分CPA偏好审计风险的原因问题.即使CPA发表了不当审计意见,他仍然可能没有任何损失,反而因为投入成本的减少,而使自己的收益达到最大；二是未能从审计过程之外分析审计风险产生的其他社会原因,而实际上,审计风险是审计行为与内外环境综合作用的结果,将固有风险概念肆意扩大很牵强；三是无法满足对财务报表审计整体审计风险的把握和控制.
为提高审计质量,国际会计师联合会(IFAC)的国际审计与保证准则委员会(IAASB)于2003年发布了一系列新准则,将审计风险定义为“当财务报表存在重大错报而审计人员发表不恰当审计意见的可能性”.在ISA200准则中要求审计师在审计过程中更深入地实施审计程序进行风险评估,并依据重大错报风险的评估水平确定并实施进一步的审计程序,以便将检查风险降低到一个可以接受的低水平.在ISA315准则《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中将传统风险导向审计下的审计风险模型修改为“审计风险等于重大错报风险×检查风险”.
新的审计风险模型随着审计环境和审计实践的发展而应运而生.体现风险导向的思想,更加符合审计工作的实际情况,有利于CPA执行风险评估程序.模型强调从宏观上了解被审计单位及其环境,以充分识别和评估会计报表重大错报风险的重要性,使审计视野进一步拓宽.该模型的创新之处在于从两个层次考虑独立审计风险,但仍未能克服原有模型的不足.将审计风险局限于财务报表风险并不是一种理性的选择,这种纯粹站在CPA角度的考虑会导致审计工作失信于广大报表使用者,“审计风险等于重大错报风险×检查风险”只是一种发表不当意见的风险,是形成审计风险的一个前提,但并不必然导致CPA及会计师事务所承担责任或者遭受损失.因此有必要重新构建审计风险模型.
(二)审计风险模型的重构 在已有的模型中,都是假设审计风险与其影响因素之间是正相关关系,但实际上审计风险与其影响因素之间既可能是正相关也可能是零相关甚至是负相关.实际的审计活动中,在个体人为效应的影响下,重大错报风险、检查风险和诉讼风险之间可能并不存在必然的关系.因此,应从以下思路重构审计风险的模型：
审计风险等于重大错报风险×检查风险+诉讼风险
审计风险来源于重大错报,酝酿于CPA的审计测试失败,而最终形成于被报表使用者提起诉讼.其中,计划的检查风险与重大错报风险水平成正比关系,而其与诉讼风险之间的关系则受到许多复杂因素诸如法制环境等的影响,并不能简单地用正相关或负相关来描述,因此在公式中用加号连接.
诉讼风险是组成审计风险的一个重要部分,CPA和会计师事务所必须慎重对待.对诉讼风险的评估直接关系到审计机构和审计人员的切身利益.CPA及会计师事务所为了生存采用以诉讼风险为主导的审计风险模式,其宗旨就是使审计风险处于严密的控制之下,有效减少外部审计的法律责任,因而风险导向外部审计的目标就是通过提高审计效率,降低审计风险来服务于审计主体,以维护审计主体自身利益.当然,建立以避免诉讼风险为最高标准的风险导向审计不仅将使审计转为惟利是图,而且也将逐步降低审计质量,无法实现会计信息有助于决策的目标,从而丧失整个行业存在的基础.如果建立起以诉讼为起点、以经营风险为目标的新审计模式,在现阶段将是一种现实、有效、理性的选择.