资产负债表债务法的应用

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新所得税准则规定我国企业所得税采用资产负债表债务法进行会计处理.在具体计算有关所得税项目时,笔者总结出一套公式,可以将暂时性差异的性质与数学符号建立一一对应关系,将递延所得税项目和应交所得税的计算予以程序化,从而极大地减少了计算过程中的分析判断程序,使所得税业务的会计处理变得比较简便.限于篇幅,本文不考虑永久性差异.

一、递延所得税基本计算公式

(一)暂时性差异的计算暂时性差异可以分为两类：一类是资产的账面价值与其计税基础之间的差额,即资产类暂时性差异,简称为“资产类差异”；另一类是负债的账面价值与其计税基础之间的差额,即负债类暂时性差异,简称为“负债类差异”.

资产类差异＝资产账面价值-资产计税基础等(公式1)

负债类差异＝(-1)×(负债账面价值一负债计税基础)

等等等等等等等等等等(公式2)

上述结果若为正数,表示该差异为应纳税暂时性差异；若为负数,表示该差异为可抵扣暂时性差异.即应纳税暂时性差异运算时应用正数表示；可抵扣暂时性差异运算时用负数表示.

应纳税暂时性差异＝(正的)资产类差异＋(正的)负债类差异

等等等等等等等等等等(公式3)

可抵扣暂时性差异＝(负的)资产类差异＋(负的)负债类差异

等等等等等等等等等等(公式4)

暂时性差异＝应纳税暂时性差异＋可抵扣暂时性差异

应纳税暂时性差异增长额＝期末应纳税暂时性差异一期初应纳税暂时性差异

＝期末应纳税暂时性差异一递延所得税负债期初余额÷所得税率等等等等等等等等等等(公式5)

可抵扣暂时性差异增长额＝期末可抵扣暂时性差异一期初可抵扣暂时性差异＝期末可抵扣暂时性差异一递延所得税资产期初余额÷所得税率等等等等等等等(公式6)

暂时性差异增长额＝应纳税暂时性差异增长额＋可抵扣暂时性差异增长额等等等等等等等等(公式7)

值得说明的是,计算过程中,应按照代数法则进行运算,不要人为改变数据的正负符号.

[例1]2007年初,风云股份有限公司(简称“风云公司”)的“递延所得税资产”账户借方余额198万元,“递延所得税负债”账户贷方余额132万元.2007年度,风云公司有关所得税的资料如下：(1)“存货跌价准备”账户年初贷方余额600万元,年末贷方余额240万元.2007年度资产负债表中“存货”项目年初数2800万元,年末数1000万元.(2)2007年3月1日,对乙公司进行长期股权投资,初始投资成本1000万元,采用权益法核算,由于乙公司本年发生亏损,风云公司年末按应负担的亏损份额确认投资损失200万元,同时调整长期股权投资的账面价值.年末未对股权投资计提减值准备.(3)年末固定资产中包含一台A设备,系2005年12月20日购入,原价2000万元,预计净残值为零.税法规定按年数总和法计提折旧,折旧年限4年；会计上采用直线法计提折旧,折旧年限5年.(4)2007年计提产品保修费用960万元,计入预计负债.假设除上述事项外,没有发生其他纳税调整事项.风云公司2007年度利润表中“利润总额”项目金额为4000万元.风云公司所得税采用资产负债表债务法核算,所得税率为33％.则风云公司2007年有关所得税的账务处理如下：

(1)计算年末暂时性差异

存货产生的暂时性差异＝1000-(1000＋240)＝-240(万元)

长期股权投资产生的暂时性差异＝800-1000-200(万元)

固定资产产生的暂时性差异＝1200-600＝600(万元)

预计负债产生的暂时性差异＝(-1)×(960-0)＝-960(万元)

由于存货、长期股权投资和预计负债等项目产生的暂时性差异计算结果均为负数,因此属于可抵扣暂时性差异；固定资产产生的暂时性差异计算结果均为正数,因此属于应纳税暂时性差异.

应纳税暂时性差异＝600(万元)

可抵扣暂时性差异＝(240)＋(-200)＋(-960)＝1400(万元)

应纳税暂时性差异增长额＝600-132÷33％＝200(万元)

可抵扣暂时性差异增长额＝(-1400)-(-198)÷33％＝800(万元)

暂时性差异增长额＝200＋(-800)＝-600(万元)

(二)会计利润和应税所得的计算新准则采用资产负债观,根据资产和负债的变化来确认利润,认为利润是企业期末净资产比期初净资产的增长额,而净资产是由资产减去负债计算得到的.即“利润＝净资产的增长额＝期末净资产-期初净资产＝(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)”.当然,由于所有者投入资本和向所有者分配利润引起的净资产变化,不应包括在收益之中.因此,利润的完整计算公式为：“利润＝本期净资产的增长额-本期所有者投入资本＋本期向所有者分配的利润”.又由于“本期所有者投入资本”项目和“本期向所有者分配的利润”项目不涉及损益,直接计入所有者权益,通常不影响所得税,为了简化程序,在计算会计利润和应税所得(本文将“应纳税所得额”简称为“应税所得”)时,将其省略.故：

会计利润＝本期净资产账面价值增长额

＝期末净资产账面价值-期初净资产账面价值

＝(期末资产账面价值-期末负债账面价值)-(期初资产账面价值-期初负债账面价值)

应税所得＝本期净资产计税基础增长额

＝期末净资产计税基础-期初净资产计税基础

＝(期末资产计税基础-期末负债计税基础)-(期初资产计税基础一期初负债计税基础)

根据上述会计利润和应税所得的计算公式,可以得出：

会计利润一应税所得＝[(期末资产账面价值-期末负债账面价值)-(期初资产账面价值-期初负债账面价值)]-[(期末资产计税基础-期末负债计税基础)-(期初资产计税基础-期初负债计税基础)]

＝期末资产类暂时性差异＋期末负债类暂时性差异-(期初资产类暂时性差异＋期初负债类暂时性差异)

＝期末暂时性差异-期初暂时性差异

＝暂时性差异增长额

从而可以得出：应税所得＝会计利润一暂时性差异增长额

需要说明的是,这里的“会计利润”是会计上按照会计制度计算所得税费用的基数.在不考虑永久性差异的情况下,“会计利润”就是利润表中的利润总额,或税法所称的“税前会计利润”.

二、递延所得税项目的计算

(一)税率不变情况下其计算公式如下：

递延所得税负债增长额＝应纳税暂时性差异增长额×所得税率

等等等等等等等等等等(公式8)

递延所得税资产增长额＝可抵扣暂时性差异增长额×所得税率 等等等等等等等等等等(公式9)

递延所得税费用＝暂时性差异增长额×所得税率

＝应纳税暂时性差异增长额×所得税率＋可抵扣暂时性差异增长额×所得税率＝递延所得税负债增长额＋递延所得税资产增长额等等等等等等等等等等(公式10)

注意,在运算时,递延所得税负债的正负符号与应纳税暂时性差异相同,即为正号；递延所得税资产的正负符号与可抵扣暂时性差异相同,即为负号.对于公式10,计算结果为负数,则表示为“递延所得税收益”.

例1,计算递延所得税项目如下：

递延所得税负债增长额＝200×33％＝66(万元)

递延所得税资产增长额＝(-800)×33％＝-264(万元)

递延所得税费用＝(-600)×33％＝-198(万元)

借：递延所得税资产

2640000

贷：递延所得税负债

660000

所得税费用――递延所得税费用

1980000

确定记账方向时,无论是递延所得税负债增长额还是递延所得税资产增长额,凡是计算结果为正数的,则记在贷方；凡是计算结果为负数的,则记在借方.上例中,递延所得税负债增长额为＋66万元,应记在贷方；递延所得税资产增长额为-264万元,应记在借方.值得注意的是,可抵扣暂时性差异在运算过程中以负数表示,同理,递延所得税资产在参与运算时也应以负数表示.

(二)税率改变情况下若税率发生了改变,则当期的递延所得税费用不仅应包括当期暂时性差异增长额产生的所得税费用,还应包括按新税率调整递延所得税资产或负债的账面余额所产生的所得税费用.

递延所得税负债增长额.应纳税暂时性差异增长额×所得税率＋期初应纳税暂时性差异×(新税率一旧税率)(公式11)

递延所得税资产增长额＝可抵扣暂时性差异增长额×所得税率+期初可抵扣暂时性差异×(新税率-旧税率) (公式12)

递延所得税费用＝暂时性差异增长额×所得税率＋期初暂时性差异×(新税率-旧税率)

＝应纳税暂时性差异增长额×所得税率＋期初应纳税暂时性差异×(新税率-旧税率)＋可抵扣暂时性差异增长额×所得税率＋期初可抵扣暂时性差异×(新税率-旧税率)

＝递延所得税负债增长额+递延所得税资产增长额(公式13)

三、应交所得税的计算

应交所得税＝应税所得×所得税率

＝(会计利润-暂时性差异增长额)×所得税率

＝会计利润×所得税率-暂时性差异增长额×所得税率(公式14)

例1,税率不变情况下计算应交所得税如下：

应交所得税＝[4000-(-600)]×33％＝1518(万元)

借：所得税费用――当期所得税费用15180000

贷：应交税费――应交所得税

15180000

[例2]假设例题1中,风云公司的所得税率在2007年1月2日改为40％,之前的所得税率一直为33％,其他资料与例题1相同.则风云公司2007年有关所得税的账务处理如下：

(1)计算应纳税暂时性差异增长额和可抵扣暂时性差异增长额

本期期末应纳税暂时性差异＝600(万元)

本期期末可抵扣暂时性差异＝(-240)＋(-200)＋(-960)＝-1400(万元)

应纳税暂时性差异增长额＝600-132÷33％＝200(万元)

可抵扣暂时性差异增长额＝(1400)-(-198)÷33％＝-800(万元)

暂时性差异增长额＝200＋(-800)＝-600(万元)

(2)计算递延所得税负债增长额和递延所得税资产增长额

递延所得税负债增长额＝200×40％＋132÷33％×(40％-33％)＝108(万元)

递延所得税资产增长额＝(800)×40％＋(-198)÷33％×(40％-33％)＝-362(万元)

递延所得税费用＝108＋(-362)＝-254(万元)

借：递延所得税资产

3620000

贷：递延所得税负债

1080000

所得税费用――递延所得税费用

2540000

(3)计算应交所得税

应交所得税＝[4000-(-600)]×40％＝1840(万元)

借：所得税费用――当期所得税费用18400000

贷：应交税费――直交所得税

18400000