研发费用会计处理国际比较与借鉴

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一、研究与开发费用的含义

研发费用是企业为开发新产品、改进旧产品或降低企业成本时发生的支出.具体包括：研发过程中耗费的材料、所用设备的折旧,研发人员工资和福利,委托其他单位或个人研究开发所支付的费用等.要清楚的界定研发费用首先要明确研究与开发活动,国际会计准则第38号对研究与开发分别作了如下定义.研究：是指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性和计划性的调查；开发：是指在开始商业性生产和使用前,将研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计.美国会计准则公告第2号将研究定义为：为了获取有助于形成新的或实质性改进的产品、服务、工序或技术的新知识而做的有计划的努力；将开发定义为：在商业生产或使用前,利用研究成果制定计划生产预期的新产品或实质性改进现有产品.我国会计准则规定：研究,是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查.开发,是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等.

二、国际上对研发费用主要处理方法比较

目前国际上对于研发费用的会计处理方式主要有三种：资本化、费用化、有条件的资本化,这三种处理方式都各有优缺点.

（一）资本化 荷兰、瑞士等一些国家的会计准则规定将研究与开发成本资本化.具体做法是将研发费用在发生期间归集起来,等到研发成功取得收益时开始予以摊销,这种方法假定企业在连续几年内有若干个研究开发项目,其中一定会有一些项目取得成功并获得收益,因而将其收益与前面已经归集的费用相配比,即将研发活动的支出全部资本化.

（1）资本化的优点 .一是符合权责发生制原则.企业进行研发活动是希望在未来获得收益,如果研究与开发活动取得未来收益的可能性很高,那么按照权责发生制原则,研发活动中的全部支出都应予以资本化,计入资产成本利于以后摊销.二是可以在一定程度上消除企业的短期行为.将研发过程中的支出都予以资本化,在一定程度上会减少费用,从而增加企业的当期利润,这是管理者希望看到的.管理当局都希望在职期间能够达到高额利润,由此就可能促使管理者加大研发投入,从而实现高额账面利润.三是符合配比原则.将研发支出资本化,待以后开发成功时再在收益期内进行摊销,这就使得研发期间的支出与成功后收益期的收入相配比,使损益的计算更加合理.

（2）资本化的缺点.一是要求研发活动在未来几年具有可持续性.在研发费用发生时予以资本化,等到开发成功取得收益时再进行摊销.这种做法有一个前提条件：在未来的几年中企业一直都有研发活动,即该活动具有可持续性,并且成功的可能性较大,一旦不满足该条件再采用资本化的方法就不合适.二是虚增资产.企业的研究与开发活动成功与否存在很大的不确定性,因此研发活动中的支出最终给企业带来经济利益的确定性程度也较差,而将研发活动中的支出全部资本化,计入无形资产成本,就不符合资产确认中产生的经济利益很可能流入企业的条件,可能导致企业的资产价值虚增,从而粉饰企业的盈利能力,不利于投资者决策.此外,使用该方法研发费用不能当期扣除,从税收筹划角度看,这在一定程度上不利于优化企业所得税.

（二）费用化 美国、加拿大、法国、德国、日本、新加坡等国家采用的是将研究开发支出费用化,即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用,直接计入当期损益.美国会计准则规定：一般说来,所有的研究与开发成本（包括直接成本）必须在发生时确认为费用,研究开发活动结束后无论成功与否,均不确认为无形资产.

（1）费用化的优点.一是核算简单,便于会计人员操作.采用这种方法处理,不需依赖会计人员的主观判断,只需要简单的遵循准则规定,按照要求将研发支出计入当期损益,这在一定程度上避免人为操纵利润的行为.二是遵循谨慎性原则.按谨慎性原则,企业不得多计资产或收益,少计负债或费用.企业的研发成功与否,或者能否产生成果,且该成果未来能给企业带来多大的经济收益,都具有很大的不确定性.既然该收益具有很大不确定性,将其费用化符合谨慎性原则.三是有利于企业获得更多的税收优惠.为了鼓励企业进行研究与开发活动,税法对企业的研发费用给予了优惠,允许研发费用不受比例限制,将计入管理费用的所有支出在据实扣除的基础上,再加计50%扣除.而该处理方法正好迎合了税法的规定,将所有的研发支出费用化,就会使得企业当期利润减少,从而所得税支出就会降低,在一定程度上也增加了企业进行科技投入的动力,我国2006年以前的会计准则即采用该方法.

（2）费用化的缺点.一是不符合配比原则.企业进行研究开发活动最终目的是为了研发出能给企业带来经济收益的无形资产,所以,研发期间的支出应与成功后收益期的收入相配比.但该方法一律将研发支出予以费用化,没有计入无形资产的成本.当研发成功后企业获得收益时就不需承担研发时发生的费用,没有摊销,即与收入相配的费用将会是零,因此这不满足会计上收入与费用配比的原则.二是不符合一致性原则.企业外购技术支出按规定计入无形资产成本,但是若采用费用化,自主研发的费用支出计入当期损益,就会使得外购与自主研发的会计信息不可比,也不符合一致性原则.三是划分收益性支出和资本性支出的原则.一般而言,在研发期间企业不会有任何的经济收益,只有在研发成功后才会有经济利益的流入,并且这个流入的经济利益将会与几个会计年度相关.因此,研发支出必然与以后几个会计期间内取得的收益相关,所以应作为资本性支出计入无形资产之中,而不应全部费用化.四是虚减当期利润,易导致管理的短期行为,不利于企业的技术创新.将研发支出全部费用化计入当期损益,势必会减少当期利润,还有可能使企业处于亏损状态（尤其是以研发为主的高新技术企业）.管理者为了追求在职期间的短期账面高额利润,可能做出少投资或不投资研发项目的决策,从而影响企业的长远发展.再者,企业处于亏损状态也没能真正的享受税收的优惠政策.此外,当期利润的减少也会给外部投资者传递出不好的信息,可能误导投资者,减少投资,使企业筹资的难度增大. （三）有条件的资本化 以英国为首,澳大利亚、丹麦及我国等大多数国家目前采用的是该处理方法.我国2006年颁布的会计准则对此有类似的规定：“开发阶段的支出,能够证明下列各项时,应当确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生未来经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时,应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量”.

（1）有条件的资本化的优点.一是更符合资产的定义.资产是指企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.企业的研究与开发活动是在形成无形资产之前所进行的活动,所以是企业的过去事项,而且这项活动的目的就是为了在以后会计期间给企业带来经济利益.当研发成功时,就成了企业的一项资源,并且该资源是由企业拥有及控制的,也能够对其进行可靠地计量,因此符合资产的定义.二是符合配比原则.企业研究与开发过程中的支出往往较大,而研发成功后的收益也很大,回报期也比较长.在这种情况下,如果将研发支出全部费用化,在研发当期费用就很高,利润就会很低；当研发成功后其收益较高,由于没有资本化,因此受益期间就不会有摊销的费用,当期利润就会很高,这样一来研究阶段和受益期间的收入和费用就会严重不配比.而将符合条件的支出资本化,将研发期间的支出分摊到每个受益期间,使得开发期间的费用与收益期间的收入相配比,有利于企业对不同期间的经营业绩进行评价.此外,将符合资本化条件的支出资本化后作为无形资产在资产负债表中列示,外部投资者就可以通过报表了解管理层对无形资产预期收益的评估,有利于投资者进行决策.三是符合谨慎性和相关性原则.对于不满足条件的研发费用,一律计入当期损益,只有符合资产确认条件的费用支出才能资本化,这体现了谨慎性原则.将满足条件的支出资本化,在以后合理期限内再摊销,符合相关性的要求,因此有条件资本化能更好的协调谨慎性和相关性.

（2）有条件的资本化的缺点.一是增加了会计处理的难度和复杂性.由于无形资产研发业务复杂、风险大,要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段是一件非常困难的事情,尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说,更是难上加难.此外,开发阶段的支出只有在满足一定条件的情况下才能确定为无形资产,在实际操作判断条件时往往很难做出客观合理的判断.二是为公司操纵利润提供了可乘之机.区分研究阶段支出与开发阶段支出,以及资本化的条件都有很大的主观性,在很大程度上是依赖于会计人员的主观判断,增大了企业盈余管理的空间.会计人员只需“合理”的划分研究阶段和开发阶段,主观上就决定了开发支出费用化和资本化的分界点,从而轻松达到其操作利润,进行盈余管理的目的.

通过上述比较分析可以看出,对于研究与开发费用是资本化还是费用化,各国都没有统一的定论,目前国际上所采用的三种处理方式都各有利弊.全部费用化的方法虽然符合谨慎性原则,但由于没有资本化,在以后期间就不会有摊销的费用,一旦研发成功企业就会出现短期的高额利润,容易误导以利润为导向的投资者；全部费用化会使得研发期间的利润很低,在以经理人的经营业绩为评价向导的今天,会使管理者只注重短期利益,而忽视长远发展.有条件的资本化虽然比较繁琐,但它既能使无形资产的处理符合资产定义和配比原则,又考虑了无形资产的风险性和谨慎性原则,既可避免费用化带来的资产低估,同时也最大限度地降低了资本化所带来的风险.因此,我国目前采用了有条件的资本化这一处理方法,但还存在很多问题,需要不断完善.针对有条件的资本化这一方法的缺陷笔者认为可以采用以下方法进行改进.首先,可以在准则中对研究阶段和开发阶段再进行细分,并明确规定每一阶段需要达到的具体的量化标准,必要时可以成立专家小组对其进行评估.其次,针对难以判断是否满足资本化的条件这一问题,笔者建议先将所有开发阶段的支出先行资本化,待研发结束以后再根据研发项目的最终结果是否满足资本化条件来进行处理.采用同行评议来确定是否满足资本化条件,满足条件的转入无形资产成本,不满足条件的部分费用化.

三、结论

由于激烈的市场竞争,我国企业也越来越来越重视对研发活动的投入,针对这一情况笔者提出了“三分主义”的处理方法.根据情况,将我国企业划分为三类：第一类,以研发活动为主的高新技术企业,如软件开发企业；第二类,研发活动已成为其经常行为的企业,如：家电企业；第三类,很少有研发活动的企业,如：房地产企业.对于第一类以研发活动为主的高新技术企业,由于一直从事研究开发,而且一般都有多个研发项目同时进行,很难将研究阶段和开发阶段划分开来.为了真实地反应企业的资产情况,采用资本化的处理方式来处理,即先将研发活动的必要支出归集起来,待取得成功时再进行摊销.对于第二类研发活动已成为其经常行为的企业,其经常从事研发活动,对研发取得成功有较大的把握,而且也能提供足够的证明材料,故对该类企业采用有条件资本化的处理方法来归集.对于第三类很少有研发活动的企业,由于较少从事研究开发,故研发活动不属于其重要的经济活动（如劳动密集型企业）,研发费用对于这类企业来说不重要,故采用费用化处理方法.通过这样的划分,各类企业都可以找到合适自身的处理方法,避免了各类企业一刀切引起的单一处理方法的缺陷.