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中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202(2012)07-000-02
摘 要 新《企业会计准则17号――借款费用》与旧准则相比,在会计处理上有了较大的变化,包括一般借款利息和专门借款的（含折价或溢价摊销,以下相同）资本化金额的确认和计量、资本化的资产范围和借款范围等,这给借款利息资本化的会计处理带来了新的问题.目前,关于借款利息资本化会计处理的实务资料和典型综合案例较少,满足不了借款利息资本化会计处理的实际需要.为了使广大企业会计工作者对借款利息资本化的正确理解和运用,笔者根据现行借款费用准则的规定,结合专门借款和一般借款利息交易或事项的实际发生情况,阐述借款利息资本化会计处理的具体操作方法.
关 键 词 新会计准则 借款费用 资本化 在建工程
一、借款费用资本化的各项条件
对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价和汇兑差额,只有在同时符合以下几个条件时,才能开始资本化.
1.资产支出已经发生.这里所指的资产支出有其特定的含义,它只包括企业为购置或者建造固定资产而以支付、转移非资产或者承担带息债务形式发生的支出.
2.借款费用已经发生.这一条件是指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额.
3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动主要是指资产的实体建造活动,如主体设备的安装、厂房的实际建造等.但不包括仅仅持有资产,却没有发生为改变资产形态而进行建造活动的情况,如只购置建筑用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内.
4.借款费用资本化的暂停.根据本准则第十一条规定,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化.正常中断期间的借款费用应当继续资本化.非正常中断,通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断.比如,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程、生产用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难,或者施工、生产发生了安全事故,或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因,导致资产购建或者生产活动发生中断,均属于非正常中断.非正常中断与正常中断显著不同.正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序,或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断.比如,某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查,检查通过后才可继续下一阶段的建造工作,这类中断是在施工前可以预见的,而且是工程建造必须经过的程序,属于正常中断.某些地区的工程在建造过程中,由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿,也属于正常中断.比如,某企业在北方某地建造某工程期间,正遇冰冻季节,工程施工因此中断,待冰冻季节过后方能继续施工.由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况,由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断,属于正常中断.
二、实行新会计准则借款费用资本化
1.借款费用资本化资产范围的变化.原准则中借款费用应予资本化的资产范围只有 固定资产,包括企业自己购买或建造的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产.而新准则规定,借款费用资本化的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等.其中,“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间,通常为1年以上(含1年).这就意味着制造企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为 开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款费用允许资本化,计入存货价值,而不再直接计入当期损益.因此,与原准则相比,借款费 用资本化的资产范围扩大了,不仅包括固定资产,还包括了生产周期较长的存货和投资性房地产等.
2.借款费用资本化借款范围的变化.原准则规定,借款费用可予以资本化的借款范围仅为专门借款,这种借 款有明确的用途,即为购置或建造固定资产而专门借入的,并具有标明该用途的借款合同.企业在生产经营过程中专门借入的,但不是为购建固定资产目的的款项,不属于借款费用准则中规定的专门借款,其借款费用不得予以资本化,按照原准则规定直接 计入当期损益.新准则关于借款费用资本化的借款范围除了专门借款外,还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款,这就意味着以各种融资途径借入的资金发生的借款费用,只要符合资本化条件的均可予以资本化.因此,与原准则相比,借款费用资本化的借款范围扩大了,不仅包括专门借款,还包括了一 般借款.
3.借款费用资本化金额确定方法的变化.原准则规定,只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的专门借款所产生的 借款利息才允许资本化,如果专门借款存在溢价或折价,应当将每期应摊销的溢价或折价金额作为利息额,溢价或折价的摊销可以采用实际利率法,也可以采用直线 法,与借款有关的利息收入直接计入当期财务费用,因安排专门借款而发生的辅助费用,如果金额较大的,属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的、应 当在发生时计入所购建固定资产的成本,达到预定可使用状态后发生的,直接计入当期财务费用,对于金额较小的,也可以于发生当期直接计入财务费用.而新准则 规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或 进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定当期资本化的借款费用金额,如果专门借款存在折价或溢价的,应当按照实际利率法进行溢折价的摊销,并调整每期利 息额,为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予以资本化的利息金额,对专门借款发生的辅助费用,在资本化期间,应当在发生时根据其发生额予以资本化,在资本化期间之后发生的,就应当计入当期损益,不再区分专门借款辅助费用的金额大小.但对于一般借款的辅助费用,则在发生时根据发生额确认为费用,计入当期损益,不予以资本化.因此,与原准则相比,属于借款费用资本化金额的内容增加了,但计算方法有所简化.
4.专门借款的资本化利息的处理.专门借款的资本化利息的处理,如果是涉及到多笔专门借款的,不需要计算资本化率.因为专门借款的利息资本化处理表明,不管专 门借款是否被占用,利息支出都是应该资本化处理的,那么即使是借入了多笔专门借款的,仍然是遵循了这样的一个原则.所以从这个角度上说,资本化率的计算公式是仅仅针对于一般借款而言的.因为一般借款强调一个实际占用的概念,那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能够资本化.所以如果涉及了多笔一般 借款的,就应该是计算资本化率.这个资本化率实质上就是加权的利息率.专门借款利息费用资本化的处理是最简单的处理,只需要注意什么时候开始资本化,注意资本化期间的利息支出和利息收入就可以了；即使有一笔专门借款一直闲置也不影响资本化.
5.一般借款的资本化利息的处理.一般借款难点还是在资本化率的计算和加权平均资本支出的计算上,资本化率的计算上面已经做了介绍.加权平均资本支出其实就是计算在一年中或者是一个资本化期间中各个支出的款项实际存在的时间.比如一个资本化期间为一个季度三个月,那么第一笔款项是期初就支出了,那么权数就是3/3；如果该笔款项是第二个月支出的,那么权数就是2/3；如果该笔款项是在第三个月初支出的,那么权数就是1/3,这里需要注意的是权数要和利率的期间要对应,年或者季度要一致.
三、结束语
由于新准则纳入借款费用资本化的资产范围的扩大,不仅仅是固定资产,还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产的.所以,在会计核算上,会在资本化过程中相应增加新的成本会计科目,新的会计核算.同时由于借款费用资本化的资产范围和可予资本化的借款范围扩大将减少费用资本化当期的财 务费用,增加企业的资产价值,进而提高企业当期的会计利润,所以对房地产公司、生产周期长的制造业公司以及资本化支出较大的公司的损益可能产生较大的正面影响.