企业合并会计的国际比较趋势

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摘 要 ：我国于2006年出台了新的企业会计准则,其中的《企业会计准则第20号――企业合并》改变了过去企业合并会计规范针对性不强、约束力不够的局面.在该准则的制定上,我国企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同,但是由于我国市场的实际情况,又存在一些具有我国特色的地方.本文选取了《国际财务报告准则第3号――企业合并》与我国的企业合并准则进行对比,试图从中发现两者的差异,并对其进行分析.最后探讨国际财务报告准则第3号以及我国企业合并会计准则的最新进展及发展趋势.

关 键 词 :企业合并会计；企业会计准则；国际财务报告准则

一、企业合并：中国企业会计准则与国际财务报告准则的比较

(一)定义与范围比较

IFRS3中的企业合并是指将各单独的主体或企业集合成一个报告主体,IFRS3不适用于下列情况：(1)由单独的主体或企业集合而形成一个合营的企业合并；(2)涉及同一控制下主体或企业的企业合并；(3)涉及两个或两个以上的共同主体的企业合并；(4)单独的主体或仅根据合约而未获取所有者权益的业务联合而形成报告主体的企业合并(例如,单独的主体仅根据合约集合在―起而形成一个双重上市公司的合并).

我国的企业合并准则中的企业合并指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,这一点与IFRS3的区别非常明显.由于我国目前仍然以公有制经济为主体,国有企业都在国资委的同一控制之下,我国大量存在着同一控制下的企业合并,因此相对于IFRS3,我国的企业合并不仅包括了非同一控制下的企业合并,而且还包括同一控制下的企业合并.另外,我国的企业合并准则不涉及的企业合并包括：(1)两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；(2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并.可见我国企业合并准则适用范围比IFRS3要广,IFRS3不涉及的两个或两个以上的共同主体的企业合并并没有被排除在我国企业合并准则的范围之外.

(二)会计处理方法比较

如前文所述,IFRS3规定所有企业合并不包括同一控制下的企业合并,而且只允许采用购买法.其应用步骤主要为：(1)认定购买方；（2）计量企业合并的成本；（3）在购买日将合并成本分配到所取得的资产以及所承担的负债与或有负债上.此外还有关于分阶段完成的企业合并、披露以及过渡性规定与生效日期等内容.

我国的企业合并准则则针对同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并规定了不同的会计处理方法.对于同一控制下的企业合并,原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行,而这种方法在IFRS3中已经被取消；非同一控制下的企业合并,原则上应按照购买法的会计处理方法进行.

1.购买方/合并方的认定

IFRS3对企业合并中购买方的认定进行了详细的规定.IFRS3指出,几乎所有企业合并都导致一个主体（即购买方）获得一个或多个其他企业（即被购方）的控制权.在实务中,有时难以认定购买方,但若存在下列迹象,则仍可表明购买方的存在：（1）若一个参与合并主体的公允价值大大超过另一参与合并主体的公允价值,则公允价值较大的主体可能是购买方；（2）若企业合并通过以或其他资产换取有表决权的普通权益工具来实现,则放弃或其他资产的主体可能是购买方；（3）若企业合并使得一个参与合并主体的管理层能够控制合并后主体管理团队的选择,则处于控制地位的主体是购买方.此外,IFRS3还对通过权益交换以及发行权益工具等而实现的企业合并中的购买方认定进行了规范.

由于我国的企业合并准则分为同一控制下的企业合并以及非同一控制下的企业合并,相应的便有合并方和购买方的认定.但是,我国的企业合并准则在这方面的规定相对过于简单,只是提到了,同一控制下的企业合并,在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方；非同一控制下的企业合并,在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方,此外便没有更多关于如何识别合并方或购买方的详细规定.我们知道,同一控制下的企业合并其合并方相对容易确认,但是非同一控制下的企业合并其购买方在某些情况下可能较难辨认,需要准则做出相应规定.其实,在我国企业合并准则的征求意见稿中曾经具体规定了如何识别购买方,有关的规定与IFRS3相似.有的学者认为,我国企业合并准则假设我国大多数合并都是同一控制下的企业合并,因此对于非同一控制下的企业合并应如何识别购买方未给出详细的认定规定.

2.企业合并成本的确定

IFRS3规定,购买方应以下列的总计数来计量企业合并成本：（1）购买方在交易日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债,以及发行的权益工具的公允价值；（2）任何可直接归属于企业合并的成本.此外,筹备与发行金融负债的成本以及发行权益证券的成本不应包括在企业合并的成本中,前者应当根据《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》（IAS39）的规定计入负债的初始计量当中,后者应当根据《国际会计准则第32号――金融工具：披露与列报》（IAS32）的规定减少权益发行所得价款.

我国企业合并准则在这方面仍然区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并来进行规范.同一控制下的企业合并,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日被合并方的账面价值计量.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益.非同一控制下的企业合并,其合并成本则按以下规定确认：（1）通过一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和；（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本.

可见,IFRS3与我国企业合并准则在这方面的规定大体趋于一致.但是,在企业合并成本当中,与合并相关的费用处理两个准则之间仍存在差异.IFRS3认为,企业合并中支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用直接归属于合并成本,而一般行政管理费用,包括购买部门的运营成本以及其他不能直接归属于所核算的特定合并的成本,应在发生的当期确认为费用.而我国企业合并准则规定非同一控制下的企业合并发生的各项直接相关费用,应当计入企业合并成本,与IFRS3的区别在于没有将IFRS3认为应当计为费用的行政管理费用剔除出企业合并成本.同时,我国企业合并准则还规定了同一控制下企业合并的相关费用处理：合并方为进行企业合并而发生的直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用和法律费用等,应当于发生时计入当期损益；为企业合并发生的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中因权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当敌舰权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益.

3.在购买日分配合并成本的规定

IFRS3详细规定了在购买日如何将合并成本分配到所取得的资产以及所承担的负债与或有负债之上,我国企业合并准则在这方面的规定也大致相同.

二、IFRS3以及我国企业合并准则的未来发展趋势

(一)IFRS3的发展趋势

作为国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会（FASB）联合项目的一个重要组成部分,国际会计准则理事会已于2005年6月发布关于修订IFRS3的征求意见稿,评论截止日为2005年10月28日,之后又经过多次会议的讨论,最终于2008年1月10日发布了IFRS3（修订版）,并对自2009年7月1日或以后日期开始的年度期间生效,允许提前采用.与IFRS3相比,该修订版的变化主要体现在以下几个方面：

1.购买成本

发行债务或权益工具的成本应遵循IAS39进行核算.与购买相关的所有其他成本均必须确认为费用,包括就被购方承担的部分购买成本而向其支付的补偿金额.

2.或有对价

如果或有对价的金额因购买后的事件（如,盈利目标的达成）而发生变动,对价变动的核算将取决于额外的对价是权益工具还是已支付或待交付的或其他资产.如果是权益工具,则原金额无需重新计量；如果额外的对价是已支付或待交付的或其他资产,则变动金额应计入损益.如果对价金额的变动是由有关对价金额在购买日的公允价值的新信息所致（而不是由于购买后的事件）,则必须予以追溯重述.

3.商誉和不具控制权的权益

IFRS3（修订版）新增了一项选择,允许主体确认被购主体100％的商誉,而非仅仅其部分的商誉,而商誉金额的增加同时导致不具控制权的权益（“少数股东权益”的新名称)享有的被购主体净资产的增加.这被称为“全额商誉法”.此类不具控制权的权益应作为合并权益的一部分报告.可针对个别不同的交易应用“全额商誉”的选择.

4.分步购买

在获得控制权之前,投资应遵循《国际会计准则第28号――联营企业中的投资》（IAS28）、《国际会计准则第31号――合营企业中的权益》（IAS31）或IAS39核算.在获得控制权之日,应对被购主体的资产和负债（包括商誉）的公允价值进行计量（可采用计量全额商誉的选择或仅计量被购方商誉的份额）.由此产生的对原已确认的资产和负债的任何调整应计入损益.因此取得控制权导致重新计量.

5.对在子公司投资的部分处置

若对在子公司的投资进行部分处置后仍能保留控制权的,应作为与所有者进行的权益交易核算,且相关的利得或损失不予确认.若进行这种部分处置后会导致控制权的丧失,则应按公允价值重新计量所持有的剩余权益.公允价值与账面金额之间的任何差额应作为处置的利得或损失计入损益.此后,对所持有的剩余权益应参照IAS28、IAS31或IAS39进行适当的处理.

6.在取得控制权后对子公司作额外投资

这应作为与所有者进行的权益交易核算(与购入库存股交易类似),不用重新计量商誉.

7.范围变更

IFRS3（修订版）适用于共同主体合并以及不存在对价的合并（双重上市股份）,而原IFRS3并不涵盖此类合并.IFRS 3（修订版）仍然不适用于同一控制下主体的合并.不过,国际会计准则理事会已于2007年12月将一项有关同一控制交易的单独议程项目添加至其议程.

实际上,美国财务会计准则委员会于2007年12月发布了类似的准则即《财务会计准则公告第141号――企业合并（修订版）》(AS141).IFRS3的修订使国际财务报告准则与美国公认会计准则（US GAAP）在企业合并会计方面实现了趋同,而且随着美国对国际会计准则理事会财务报告准则制定的参与,这种趋同的趋势估计仍将延续下去.由于我国会计准则的制定采取与国际财务报告准则趋同的方针,因此这对我国企业合并准则也将带来较大影响.可以预见,我国企业合并准则在不久的将来也将面临修改.

(二)我国企业合并准则的发展趋势

我国企业合并准则的制定在积极与国际趋同的同时,也保持了中国的特色.它与IFRS3的主要区别集中在同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并以及由此产生的权益结合法和购买法的使用上.在企业合并的实务中,最早采用的是权益结合法,但是由于该方法会给盈余管理提供较大的空间,所以美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会在其最近颁布的准则中都取消了这个方法.近年来理论界又提出了一种新起点法（Fresh-Start Method）,是当合并双方没有一个继续存在,而从合并中产生一个新的主体是所采用的方法,一般适用于公司改组.目前我国仍存在权益结合法,是为了解决我国现实中大量存在的难以取得公允价值的同一控制下企业合并问题,但相信随着今后我国产权交易市场的逐步成熟和国际会计研究的发展（例如前文提到,国际会计准则理事会已于2007年12月将一项有关同一控制交易的单独议程项目添加至其议程）,我国企业合并准则在这方面会与国际财务报告准则走向趋同.另外,我国企业合并准则当中还存在一些国际财务报告准则中有详细规定但在我国准则中未提及和细化的内容,这些问题需要改进.比如“反向购买”,目前我国资本市场上这一类操作越来越多,如果我国企业合并准则能尽早对这方面的规定进行细化,相信会给很多相关企业带来福音.同样需要细化规定的还有“正在进行中的研究开发项目”等问题.总之,对国际财务报告准则的借鉴以及结合我国目前的实际情况将有助于我国企业合并准则的进一步完善,为我国企业合并会计的进一步发展打下坚实的基础.