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摘 要 ：本文着重探讨了《企业会计准则》中关于企业合并及合并财务报表的有关规定在具体实施过程中一些实际问题的解决办法,分别介绍了企业在同一控制下的合并和非同一控制下合并中特殊情况下编制合并财务报表的处理：在连续编制报表时,长期投资与权益的抵消；对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整“期初未分配利润”； 反向购买的业务中如何编制合并报表等.
关 键 词 ：合并范围 合并报表编制 权益的抵消 所得税费用 期初未分配利润 奖福基金
如今,随着我国经济的快速发展,国际竞争力的增强,企业收购、兼并及资产合并、重组等业务的增多,根据《企业会计准则》的有关规定,许多企业都需要编制合并财务报表,反映企业集团整体的财务状况和经营成果,合并报表编制主体是企业集团的母公司,母公司将其能够控制的所有子公司纳入合并范围.在实务中,根据重要性原则,笔者认为如果涉及个别非重大子公司,其符合企业会计准则中规定的“控制”的判断标准,但其资产总额、营业收入总额和净利润合计数,在合并财务报表相应指标的1%以内,可以不纳入合并范围,但必须在合并财务报表附注中披露这些子公司的基本情况,以及对集团财务状况、经营成果、流的影响程度的定量信息,但对于上市公司和拟上市公司,不得将其控制的任何子公司排除合并范围.
一、企业合并与合并报表
企业合并能够实现资源的合理配置,同时能够打破行政隶属关系与条块分割的局面,从而使经济结构优化,大大提高了社会生产力.企业合并分为吸收合并、新设合并与控股合并.其中,只有在控股合并的情况下才需要编制合并财务报表.
以下就合并财务报表编制中的若干问题进行如下探讨.
二、合并财务报表编制中的几种常见问题
(一)在连续编制合并报表的情况下,权益和长期股权投资如何抵消
实务中,企业股权的结构复杂多样,有单一控股、交叉控股、直接控股与间接控股等多种复杂形式.下面就集团内编制合并财务报表时,长期股权投资及权益的抵销问题进行探讨.
在新的会计准则发布后,母公司对子公司采用成本法核算,但是在编制合并财务报表时,个别财务报表要按照权益法调整.因此,合并抵消时,子公司的权益等于母公司的长期股权投资和少数股东权益之和,长期股权投资在抵消分录中可以设置“投资成本”、“当年损益”、“以前年度确认损益”、“其他（资本公积、递延所得税调整）”子科目,在合并资产底稿中,长期股权投资调整增加“以前年度损益”与“当年损益”,合并负债底稿中的未分配利润调整增加“以前年度损益”与“当年损益”,合并利润表的底稿中投资收益调整增加“当年损益”,若子公司资本公积增加,在底稿中按照上述调整思路,同时调整长期股权投资和资本公积,调整增加后,再按照会计准则中的相关规定进行内部交易的抵消、内部往来的抵消、长期股权投资与子公司权益的抵消、相关项目“年初未分配利润”的续调抵消.
(二)合并报表时,内部交易业务的所得税费用的调整
在母公司与子公司及子公司相互之间发生内部交易业务的情况下,购货方的存货中有未实现的利润时,即在营业收入与营业成本和存货进行抵消时,母公司编制合并财务报表时抵消了资产或负债中包含未实现的内部利润,导致合并后资产或负债的账面价值与计税基础不同,因暂时性差异的影响,在合并抵消时,应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债,并抵消相应的所得税费用.如果母、子公司的所得税税率不一致,应按照抵消内部交易中处于买方地位的法人适用的税率计算确定应抵消的递延所得税资产或递延所得税负债.
(三)连续编制合并报表时,对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整“期初未分配利润”
在连续编制合并财务报表时,对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整“期初未分配利润”以及调整多少,目前争议较大,有人认为应该编制调整分录,有人认为不必调整,而笔者认为,是否编制调整分录取决于合并方在此合并业务中的控股比例,在母公司100%控股合并的情况下,在连续编制合并报表时,对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润,无需再调整“期初未分配利润”,只需续调抵消子公司初次合并时的留存收益（盈余公积和未分配利润）与资本公积,如果母公司部分控股合并,在连续编制合并报表时,则需要调整“期初未分配利润”,调整的金额应该是被合并企业合并前未分配利润中属于少数股东权益的部分,涉及到“期初未分配利润”和“少数股东权益”科目.
(四)作为子公司的外商投资企业计提职工奖福基金时,合并财务报表时如何抵消
在新的企业会计准则下,作为子公司的外商投资企业根据公司章程及董事会的决议,提取储备基金、发展基金、职工奖福基金,按照《企业会计准则―应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》,外商投资企业提取的储备基金和发展基金应当在“盈余公积”科目核算；职工奖福基金在“应付职工薪酬”科目核算.三项基金的提取通过“利润分配”科目核算,在编制合并利润表时,因为合并净利润等于“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东本期损益”之和,即外商投资子公司提取职工奖福基金之前的税后利润先按股权比例归属于母公司股东和少数股东,再分别由母公司股东和少数股东从各自分得的利润中提取一部分作为职工奖福基金,因此在合并抵消时要按照子公司计提的奖福基金的金额在合并底稿中抵消“应付职工薪酬”和“未分配利润”.
(五)反向收购时,合并报表的编制
目前资本市场上反向购买的形式层出不穷,有自然人将控制的企业借壳上市的,有集团公司将独立的业务借壳上市的,也有非上市公司将持有的子公司股权进行反向购买,最常见的是上市公司通过定向发行股票购买了非上市公司的资产,在不存在关联方关系的情况下,这样法律意义上的母公司变成了会计上的被购买方,即会计上的子公司；法律上的子公司变成了购买方,既会计上的母公司,因此在合并财务报表的编制中,法律上子公司的资产和负债以其合并前的账面价值计量和确认,留存收益和其他权益余额反应的是子公司在合并前的留存收益和其他权益余额.
合并财务报表中法律上子公司的资产和负债以合并前的账面价值反映,合并财务报表中的未分配利润和盈余公积、资本公积反映的是法律上子公司合并前的未分配利润、盈余公积、资本公积,权益结构应当反应法律上母公司的权益结构,即笔者认为合并调整过程中可把子公司的实收资本数调整并转入资本公积,而调整后的合并财务报表的所有者权益将保持不变,因而实收资本数就可以只反映母公司的实收资本.合并报表的比较信息是法律上子公司的比较信息.法律上子公司的有关股东在合并过程中没有将其股份转换为法律上母公司的,该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中作为少数股东权益列示.
(六)同一控制下购买子公司少数股权后,子公司成为全资子公司的情况下如何抵消
购买子公司的少数股权,是指双方已在母子公司关系的基础上,为增加持股比例,更好的控制子公司,母公司从子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权,根据新的企业会计准则的相关规定,购买子公司的少数股权这种特殊事项,不属于企业合并,但在合并财务报表时,要进行相应的调整,笔者讨论的是在购买子公司少数股东全部股权,使子公司成为母公司的全资子公司后,合并财务报表时如何调整.在购买少数股权之前,抵消分录中,子公司的权益等于母公司的长期股权投资和少数股东权益之和,子公司的年初未分配利润、按股比计算的投资收益、少数股东损益之和与未分配利润抵消；在购买少数股权后,由于长期股权投资成本的增加,在抵消时,子公司的权益等于长期股权投资成本,不再抵消少数股东权益,也不再抵消少数股东损益,但在购买日之前子公司的净资产与购买日时的净资产会因少数股东损益的影响有差额,此时,合并抵消时,调整资本公积,在合并利润表中,该差额应在净利润下的少数股东损益中抵消,这样不会影响合并报表的未分配利润.
(七)通过非同一控制下企业合并取得的子公司的专项储备在合并报表时如何处理
根据新会计准则的解释规定,部分高危企业计提的专项储备在资产负债表中列式在股东权益项目中,因此在编制合并抵消分录时,需要把子公司账面的专项储备视同负债,子公司在购买日的专项储备余额在编制合并报表时不抵消,到合并报表编制完成后,将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并资产负债表中的专项储备项目,构成归属于母公司股东权益的一部分,归属于少数股权的部分并入少数股东权益项目.