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摘 要：我国土地归国家或集体所有,企业可以用支付土地出让金等方式取得土地使用权.企业取得土地使用权后,应根据不同的使用方式确定其入账科目,然后在此基础上进行后续计量.土地使用权的不同入账方式,也将对其后续计量的结果产生一定的影响.文章根据现行的会计准则制度,对上述问题进行了分析比较.
关 键 词 ：土地使用权 账务处理 方式 后续计量
中图分类号：F303 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2013）03-161-02
我国宪法在第一章第十条中规定,城市的土地属于国家所有.农村和城市郊区的土地,除由法律规定属于国家所有的以外,属于集体所有；宅基地和自留地、自留山,也属于集体所有.众所周知,土地所有权与土地使用权是两个不同的概念,土地的使用权是可以依照法律的规定转让的.也就是说,在我国,土地归国家或集体所有,企业可以通过支付土地出让金等方式取得土地使用权.问题是,当企业取得了土地的使用权之后,应该如何对该土地使用权进行账务处理呢?不同的处理方式,会对企业造成什么影响呢?我们可从企业执行的两个准则制度中寻找答案.
2011年6月,、国家统计局、发展改革委、财政部研究制定的《中小企业划型标准规定》中规定,中小企业根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标,并结合行业特点,划分为中型、小型、微型三类,指出中型企业的上限即为大型企业的下限.这样,就将企业分成了大、中、小、微四种类型.2006年财政部发布并于2007年1月1日起实施的《企业会计准则》适用于大中型企业,小微企业则执行2004年4月27日发布的《小企业会计制度》（财会[2004]2号）至2012年12月31日,2013年1月1日起在小企业范围内施行《小企业会计准则》,同时废止上述的《小企业会计制度》.
在《企业会计准则》和《小企业会计制度》（或《小企业会计准则》）中,对企业取得的土地使用权的账务处理作了明确的规范.具体规定如下：
一、《小企业会计制度》的有关规定
1.作为无形资产入账.根据《小企业会计制度》第二十条第五款,企业以支付土地出让金方式取得土地使用权,按实际价款列入无形资产.制度第四十七条：企业购入或以支付土地出让金方式取得土地使用权,在尚未开发或建造自用项目前,作为无形资产核算,并按本制度规定的期限分期摊销.根据上述规定可知,企业取得土地使用权后,应借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”等科目.
2.转化为固定资产.《小企业会计制度》第二十七条第二款：自行建造完成的固定资产,按建造资产达到预期可使用状态前所发生的必要支出入账,包括征地等费用.第二十七条第五款又提到,之前列入无形资产的土地使用权,“待该土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程”.制度第四十七条：企业因利用土地建造自用项目时,将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本.
根据上述规定可知,小企业因利用土地建造自用项目时,应按土地使用权的账面价值,借记“在建工程”科目,贷记“无形资产”科目；如果取得土地后立即开始建造自用项目的话,则可以在取得时直接借记“在建工程”科目,贷记“银行存款”等科目.当该项目完工后,再将在建工程转为固定资产,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”科目.
3.形成产品.对于房地产开发企业而言,其土地是为了开发产品,即房地产.房地产是土地和房屋及其权属的总称,土地即土地使用权,房屋即土地上的房屋等建筑物及构筑物.根据《小企业会计制度》第四十七条：房地产开发企业开发商品房时,应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本.即：按土地使用权的账面成本,借记“开发成本”科目,贷记“无形资产”科目.当工程完工后,再转为开发商品,借记“开发商品”科目,贷记“开发成本”科目.
二、《小企业会计准则》的有关规定
2013年1月1日开始实施的《小企业会计准则》第三十八条规定,小企业的无形资产包括土地使用权等,自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理,外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的应当全部作为固定资产.笔者的理解是,根据《小企业会计准则》的要求,原则上是应将土地与其附着物分开,取得的土地使用权借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”等科目；土地上的房屋及建筑物则单独借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”等科目.如果无法合理分配土地使用权与建筑物成本的,应将土地使用权与建筑物一并列入固定资产.
三、《企业会计准则》的有关规定
《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南中规定,企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产,但改变土地使用权用途,用于赚取租金或资本增值的,应当将其转为投资性房地产.所谓投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产.据此,如果企业取得的土地使用权是以赚取租金或资本增值为目的,则应借记“投资性房地产”科目,贷记“银行存款”或“无形资产”等科目.
应用指南中还提到,自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理.处购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的,应当全部作为固定资产.企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本.
据此我们可以看到,即将实施的《小企业会计准则》对土地使用权的处理,已经与《企业会计准则》走向一致,它们与刚被取代的《小企业会计制度》不同之处,体现在利用土地自行开发项目,或外购土地及建筑物的账务处理上,准则中原则上要求分开核算,分别列入无形资产和固定资产（除非无法合理分配）；制度中则要求全部列为固定资产.
四、不同账务处理后续计量的差异 1.作为无形资产核算的土地使用权.《企业会计准则》第十七条和第十八条规定：使用寿命有限的无形资产,应当在使用寿命内系统合理摊销.使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零.《小企业会计准则》第四十一条规定,无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销等.作为无形资产入账的土地使用权性属于使用寿命有限的无形资产,其使用寿命即为取得土地使用权的期限,摊销时应借记“管理费用”等科目,贷记“累计摊销”科目.
2.作为固定资产核算的土地使用权.如果土地使用权被列入了固定资产,则应按固定资产的核算要求通过计提折旧的方式进行后续计量.固定资产折旧方法除了年限平均法,还有双倍余额递减法、年数总和法等,而且,固定资产在计提折旧时,一般是需要预计净残值的.因此,我们应当根据选定的折旧方法计算每期折旧额,并借记“制造费用”、“管理费用”等科目,贷记“累计折旧”科目.
另外,财政部关于印发《实施及其相关准则问题解答》的通知（财会[2001]43号）中也曾提到,如果土地使用权的预计使用年限高于房屋建筑物使用年限的,在预计该房屋建筑物残值时,应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋建筑物预计使用年限的因素,并作为净残值预留,待该房屋建筑物报废时,将残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分,转入继续建造的房屋建筑物价值,如果不再建造房屋建筑物的,则将其价值转入无形资产进行摊销.结合对现行的准则理解,笔者认为,如果出现上述情形,当房屋建筑物报废时,无论是否继续在该土地上建造新的房屋建筑物,都只需将原残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分,转入无形资产并按剩余年限摊销即可.
3.作为投资性房地产核算的土地使用权.投资性房地产有两种后续计量模式：成本模式和公允价值模式.如果列入投资性房地产的土地使用权采用成本模式进行后续计量,则应按期（月）摊销其成本,借记“其他业务成本”科目,贷记“投资性房地产累计摊销”科目；如果列入投资性房地产的土地使用权采用公允价值模式进行后续计量,则不摊销,而是应当以资产负债表日的公允价值计量,即在资产负债表日,按投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“投资性房地产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目；当公允价值低于其账面余额时,按其差额作相反会计分录.
4.作为开发商品的土地使用权.房地产开发企业利用土地使用权开发出商品房,由于土地使用权已包含在商品中,未出售前作为存货处理,出售时连同房屋建筑物一并结转成本,借记“主营业务成本”科目,贷记“开发商品”科目.
综上所述,企业在取得土地使用权后,需根据该土地使用权的不同使用方式来确定其入账科目；对土地使用用权的不同入账方式,其后续计量也有所不同,不但体现在使用的会计科目上,还将影响其每期成本的结转数额.