农民专业合作社会计核算问题探析

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摘 要 ：农民专业合作社作为一种新的组织形式,在会计核算方面,存在着核算水平低、会计人员素质参差不齐、会计制度过于复杂、会计核算没有体现资金互助业务的需要等诸多亟待解决的问题.本文在对北京市郊区农民专业合作社进行大量调研的基础上,分析存在的问题,认真研究《农民专业合作社会计制度（试行）》和《北京市农民专业合作社会计核算办法（试行）》,总结成功的经验,提出解决京郊农民专业合作社会计核算问题的办法.

关 键 词 ：专业合作 管理 会计核算 对策

随着《农民专业合作社法》的颁布实施,农民专业合作社作为农村基层经济组织的主要形式之一,在促进农民增收和农业增效、加快农村经济发展和新农村建设中具有重要作用和特殊的地位.但是农民专业合作社作为一种新的组织形式,其发展还有许多不成熟的地方,尤其是体现在会计核算上,存在诸多问题需要研究解决.

一、 京郊农民专业合作社发展现状

2007年实施的《中华人民共和国农民专业合作社法》为农民专业合作社发展提供了法律保障,促进了北京市农民专业合作社快速发展.截至2010年12月,全市农民专业合作社已达4 461个,覆盖种植、养殖以及农产品销售加工等领域,成为带动农民增收的重要途径.但北京市农民专业合作社仍处于发展初级阶段,还存在规模小、服务功能较弱、带动作用有限等问题,在扶持政策、政府部门职责等方面缺乏具体法规支撑.

(一)各级政府重视,积极引导发展农民专业合作社

农民专业合作社是提高农民组织化程度,开展社会化大生产的重要载体,是降低农业市场风险,提高农业和农产品市场竞争力的重要方法.引导发展农民专业合作社,也是转变政府职能、建立新型农业社会化服务体系、实现农业现代化的客观要求.在各级政府的大力推动和支持下,各区县农民专业合作社逐步发展起来,通过向农民推广示范应用研发项目成果,提供财政支持资金和低息贷款,发动和组织农民成立各种形式的合作组织,掀起了全市农民专业合作社建设.2009年11月20日北京市第十三届人民代表大会常务委员会第十四次会议通过了《北京市实施<中华人民共和国农民专业合作社法>办法》,自2010年3月1日起施行.该《办法》通过立法的形式,健全农民专业合作社内部管理制度,增加和细化一些支持、促进农民专业合作社发展的措施,明确政府对农民专业合作社的指导、服务职责.

(二)各地农民专业合作社发展中围绕主业,兼顾其他

市场经济要求产业规模化.一个县、一个镇的主导产业,是当地资源优势的聚集,有较强的市场竞争力,也是农民收入的主要来源.把从事主导产业的农民组织起来,是农民的迫切愿望,也是组建合作社的内在条件.比如通州区把花卉、蔬菜等主导产业作为重点,带动其他产业；大兴以西瓜产业为主导,兼顾休闲观光、杂粮、林果等产业；而密云县则把板栗、奶牛、养鸡、甘薯等作为主导产业,以此带动蔬菜、花卉、食用菌等产业.各地合作社发展的产业依托越来越多样化.

(三)农民专业合作社类型和数量多,但需要继续提高质量和自身造血能力

农民专业合作组织在北京市的发展呈现为多个方面.从覆盖行业看,多集中在种植业、养殖业和加工业,从组建方式看,有四种情况：农村专业大户、技术能手和农民经纪人领办；经管、农技等涉农部门牵头兴办；农业龙头组织与农民联办；农产品专业协会引导或直接转制而成.由于京郊的农民专业合作社基本是采用政府扶持、大户带动的模式运作起来的,所以存在农户参与程度不高,合作社标准化和产品品牌化程度较低,缺乏管理和技术型人才,经营粗放,产供销一体化率较低等问题,进一步形成了合作组织的持续经营能力低,缺乏自身造血能力,这些都是急需改善的.

(四)发展前景广阔

北京市农民专业合作组织经过20多年的发展,组织数量不断增加,合作内容已覆盖到粮食、花卉、蔬菜、林果、畜禽、水产品等多个产业以及储藏、运销、加工、技术、信息服务等各个环节.对提高农民进入市场的组织化程度,引导农民参与竞争,提高农产品质量安全水平,对新农村建设和和谐社会的发展都发挥了积极的作用.伴随北京建设世界城市的步伐,“三农”的发展显得尤为重要,农民专业合作社必将迎来全新的发展时期.

二、农民专业合作社会计核算中存在的问题

会计核算工作是农民专业合作社运行和发展的基础工作,会计核算的质量直接关系到农民专业合作社的发展前景.由于会计核算本身是一项专业性和技术性极强的工作,而农民专业合作社的会计核算还处于刚刚起步的阶段,致使京郊农民专业合作社在会计核算中存在诸多问题.

(一)管理制度不健全,管理水平较低

从经营管理体制看,多数专业合作组织按照《中华人民共和国农民专业合作社法》合作组织的基本原则成立,制定章程,产生理事会、监事会成员,成立社员大会（或代表大会）作为最高权力机构.但是,大部分农民专业合作社缺乏在章程指导下的具体管理制度,比如具体的合作社财务管理制度、内部控制制度、内部管理制度、考核制度等.

由于管理制度不健全,造成许多农民专业合作社的理事会、监事会成员、社员代表的产生以及审议理、监事会年度工作计划、决定盈余分配方案和亏损弥补办法以及合作组织的合并、解散等重大问题缺乏监督；当选的理事往往是具有带动作用的种养大户、农村经纪人等,造成权力过分集中,决策过程和必要的监督机制流于形式；财务核算和监督工作混乱无序,会计信息质量不高,合作社的财产保值增值能力缺乏,降低了合作社的持续经营和发展能力.

农民合作社成员文化素质偏低,缺乏现代农业的管理经验；重短期、轻长期,只看眼前；有利则合,无利则散的现象在一些合作社成员中普遍存在,本该是紧密型的合作关系,却因为利益问题而变得松散.这种对合作社认识上的偏差,以及管理经验的缺失,造成合作社经营的不稳定性,加大了经营风险.

（二）会计人员专业素质普遍较低,不符合合作社长远发展目标的需要 对北京部分郊区县、区的调查结果显示：受调查农民专业合作社会计人员中,持有会计从业资格证的只占到38%,；会计人员学历结构中大专以上的只占到9%,高中及中专学历的占79%,初中及以下学历的占12%；会计人员中有高级技术职称的占到16%（而且全部是外请的代理记账员）,有中级技术职称的占18%,有初级技术职称的占31%,无任何技术职称的占35%.这些简单的数据说明农民专业合作社的会计人员专业素质普遍很低,不符合合作社长远发展目标的需要.

(三)农民专业合作社会计制度过于复杂,在执行中有难度

目前北京地区专业合作社正在推广试行《北京市农民专业合作社会计核算办法（试行）》,北京市农村合作经济经营管理站和各县、区分站已经陆续开展了相关的培训.但是在调查中得知,在实施过程中,发现了各种问题.

1.财产清查中产生的盘盈、盘亏财产按照《企业会计准则》的规定处理,先进入“待处理财产损溢”账户,经批准后再作转销.核算过程复杂,不符合农民专业合作社的实际情况.

2.资产期末计价时,需计提坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等,增加了会计核算工作量.

3.《北京市农民专业合作社会计核算办法（试行）》中规定了长期股权投资的内容和要求,比较复杂且不易理解,同时也没有考虑到除长期股权投资以外的其他投资业务的核算要求,极易造成会计核算上的混乱.

4.缺乏对财政扶持资金的核算管理.财务核算管理工作的核心是资金管理.国家为了支持鼓励合作社的发展,对合作社进行了资金扶持,合作社就要管好、用好这笔钱.《北京市农民专业合作社会计核算办法（试行）》规定采用“专项应付款”账户来核算财政支持资金,但是笔者认为这种方法不明确,造成实践中账务处理困难.

(四)会计制度没有充分考虑有资金互助业务的专业合作社的会计核算需要

随着农村经济和社会的发展,农民和农村合作组织对于金融需求越来越大,资金短缺日益成为制约农民专业合作社发展的瓶颈,开展资金互助是农民在经济合作过程中的一个大胆尝试.目前京郊资金互助合作广泛兴起,并在专业合作社中发挥着越来越重要的作用.

合作社的互助资金主要来源于国家扶持款、商业银行优惠贷款以及合作社社员,为社员提供生产经营和生活过程中的急需资金,以服务社员为宗旨,谋求全体社员的共同利益.互助资金的核算管理包括本金和利息两个方面的内容,但是无论是农业部制定实施的《农民专业合作社会计制度》还是北京市农村合作经济经营管理站制定实施的《北京市农民专业合作社会计核算办法（试行）》,都没有将这方面的内容考虑进去,没有作出相应的规范,形成核算上的空白,造成核算的混乱.比如某区的专业合作社摸索出了采用上述两个制度规范中已有的“其他应付款”总账科目进行核算互助资金,并在总账科目下设“互助金本金”和“互助金利息”两个科目.这种解决方式虽然很简便,但是把互助金当作普通负债项目来处理显然不符合互助资金的性质,容易造成社员理解上的混乱.

三、改进农民专业合作社会计核算的对策

(一)建立健全农民专业合作社各项管理制度,提高管理水平

制度的缺失增加了农民专业合作组织发展的障碍.如何对新型的农民互助组织进行规范和引导,使其规避经营风险,实现可持续发展,具有重要意义.在促进农村合作组织发展中,我们应积极制定农民专业合作组织的制度规范,促进农村经济的发展.

全面的制度建设包括以下内容：

农民专业合作社内部控制制度,包括：（1）货币资金内部控制制度；（2）筹资与投资内部控制制度；（3）固定资产内部控制制度；（4）成员往来业务内部控制制度；（5）收入业务内部控制制度；（6）支出业务内部控制制度等.

农民专业合作社会计核算制度,包括：（1）农民资金互助合作社会计核算问题分析；（2）设计原则和依据；（3）会计科目设置和使用说明；（4）会计报表体系和披露内容等.

农民专业合作社财务管理制度,包括：（1）收入管理；（2）支出管理；（3）资金和资产管理；（4）成本和利润分配管理；（5）财务与会计工作管理等.

农民专业合作社内部管理制度,包括：（1）社员和股权管理；（2）机构管理；（3）信贷管理；（4）经营管理；（5）监督管理；（6）合并、分立、解散和清算管理等.

(二)加强农民合作社会计核算业务培训和技术指导,提升会计核算人员专业素养

相当一部分农民合作社会计人员对《中华人民共和国农民专业合作社法》、《农民专业合作社会计制度》和《北京市农民专业合作社会计核算办法（试行）》不了解,没有一个明确的认识,对如何规范农民合作社会计核算没有方向,对于具体的合作社的业务处理生疏,存在很多不当的做法.因此,加强培训是当务之急.职能部门要积极采取各种措施进行培训,走进合作社,贴近实际,有针对性地开展培训,提高从业者的管理素质和观念,在实践中解决问题.培训工作应该长期化、经常化,并且要持证上岗、定期考核,切实提高培训质量,提升会计人员业务素质和职业道德水平.

(三)简化、统一农民专业合作社会计制度,提高会计核算质量

1.建议财产清查中产生的盘盈、盘亏财产不进入“待处理财产损溢”账户,直接根据批准结果记入“管理费用”、“营业外支出”、“营业外收入”、“其他应收款”、“其他应付款”等账户,这样更符合农民专业合作社的实际情况,同时降低了核算工作量.

2.资产期末计价的时候,保留“坏账准备”账户,合并“存货跌价准备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”账户为“资产减值准备”账户,减少会计核算工作量.

3.取消“长期股权投资”账户,增设“对外投资”账户,用来核算所有合作社对外投资业务,该账户按投资目的和期限的长短分设“长期投资”和“短期投资”两个二级明细账户,以利于资产负债表上“流动负债”和“非流动负债”的列示. 4.建议增设“专项基金”账户,反映国家扶持资金的来源和去向.

(四)在会计制度中增加“互助流转金”科目以满足有资金互助业务的专业合作社的会计核算需要

“互助流转金”是负债类科目,核算合作社筹集使用互助资金的情况.该账户贷方登记互助资金的取得（社员存入互助金及产生互助金利息收入）,借方登记互助资金的使用（社员借出互助金及支付的互助金利息费用）,期末贷方余额表示合作社现有未借出的互助金的本金和利息数.该科目设置“本金”、“利息”两个二级科目,并按照社员姓名设置专栏,进行明细分类核算.

(五)帮助农民专业合作社积极开展会计电算化工作,建立和推广农民专业合作社信息服务平台

农民专业合作社的电算化工作需要首先具备相应的软件和硬件条件,部分区县已经统一为农民专业合作社配备了电脑、打印机等基础设施,其中有的区县还统一安装农民专业合作社财务核算软件.下一步主要是依托各区县经管站的支持,举办培训班,普及推广电算化知识,提高会计工作效率,并进一步在全市统一规范并安装使用农民专业合作社财务管理软件,旨在规范合作社财务制度和会计核算,强化档案管理,推行社务公开,全面带动农民专业合作社财务会计管理的制度化和规范化建设.

推广“农民专业合作社信息服务平台”,全面实现农民专业合作社经营、销售的信息化,包括合作社信息网上发布、农产品电子商务、社员远程培训、财务电算化管理等综合管理服务功能.

北京市的农民专业合作社正处在迅速发展的关键阶段,只有加以科学合理的规范引导,很好地解决合作社发展中存在的困难和问题,在实践中探索出适合农村经济实际情况、符合各方利益的发展模式,才能为农民专业合作社的健康、迅速发展铺平道路.J

参考资料：

1.白兆秀.农民专业合作社财务管理与会计核算问题研究[J].北京：中国农业大学出版社,2009.

2.蔡淑宝.农民专业合作社会计制度适用及构建研究[J].农业经济,2007,（5）.

3.董冰清.农村资金互助社的发展研究[J].经济视角,2011,（7）.

4.白兆秀.农民专业合作社成员往来的核算[J].中国农业会计,2008,（10）.

5.郑建东.初建农民专业合作社会计核算实例[J].农村财务会计,2007,（7）.

作者简介：

孙晓宁,女,北京农业职业学院副教授,经济学学士；研究方向：会计核算,财务管理.