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一、商誉初始确认的会计处理
非同一控制下的企业合并,如果购买方支付的合并成本大于所确认的被合并方可辨认净资产公允价值份额,差额部分为合并中取得的商誉.合并成本少于所确认的被合并方可辨认净资产公允价值份额的,如果是吸收合并,差额计入当期损益；如为控股合并,差额在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润.
[例1]甲公司和乙公司为独立的集团公司,无关联关系,2007年6月31日甲公司以1000万元货币资金取得乙公司全部股权,合并后乙公司不存在.购买日乙公司资产负债表有关数据如下：银行存款账面价值及公允价值均为300万元；应收账款账面价值及公允价值均为280万元；固定资产净值账面价值500万元,公允价值580万元：短期借款账面价与公允价值均为80万元；净资产账面价值1000万元,公允价值为1080万元.购买日甲公司的会计处理为：
借：银行存款
3000000
应收账款
2800000
固定资产
5800000
贷：短期借款
800000
银行存款
10000000
营业外收入
800000
[例2]甲公司和乙公司均为独立的集团公司,以前无关联关系,甲公司于2008年1月1日以1000万元货币资金购买乙公司90％的股份,合并后乙公司继续存在.2008年1月1日乙公司净资产的公允价值为1010万元.甲公司购买日的会计处理为：
借：长期股权投资(1100万元×90％)
9900000
商誉(1010万元-1000万元)
100000
贷：银行存款
10000000
二、商誉减值的会计处理
企业合并形成的商誉,至少应在每年年度终了结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试.企业进行资产减值测试时,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组；难以分摊至资产组的,应将其分摊至相关的资产组组合.在将商誉的账面价值分摊至相关资产组或资产组组合时,应按照各资产组或资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组组合的公允价值总额的比例进行分摊.公允价值难以可靠计量的,按各资产组或资产组组合的账面价值占相关资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊.
在对包含商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象,应按照以下步骤处理：首先,对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,计算其可收回金额,并与相关的账面价值比较,确认相应的减值损失.其次,再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,比较其账面价值与可收回金额,如果可收回金额低于其账面价值(其中的账面价值包含总部资产和商誉的分摊金额),应确认相应的减值损失.
减值损失应先抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉的账面价值,再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值.以上各项资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包含商誉)的减值损失处理,计入当期损益.抵减后的各项资产的账面价值不得低于该资产公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来流量现值和零三者之中的最高者.抵减后仍未能分摊的减值损失,应按相关资产组或资产组组合中其他各项资产的账面价值所占的比重再进行分摊.
[例3]甲企业2007年1月1日以2500万元收购乙企业100％股份,购买日乙企业可辨认净资产公允价值2000万元.2007年12月31日有关资料为：企业合并报表确认商誉500万元,年末乙企业可辨认净资产账面价值3000万元.假定乙企业的全部资产是产生流量的最小组合,2007年末乙企业可收回金额为2000万元.年末会计处理为：
首先对不含商誉资产组进行减值测试,将乙企业认定为一个资产组,其账面价值为3000万元,可收回金额为2000万元,减值损失为1000万元.由于确认商誉为500万元,则包含商誉的账面价值为3500万元,可收回金额为2000万元,含商誉的资产组发生减值1500万元.减值损失1500万元分摊,先冲减合并中商誉的价值500万元,余下1000万元确认为乙企业资产组减值.
借：资产减值损失
15000000
贷：商誉
5000000
长期股权投资减值准备
10000000
[例4]甲企业2007年1月1日以1600万元收购乙企业80％股权.购买日乙企业可辨认净资产公允价值为1500万元,甲企业在合并财务报表中确认商誉为400万元.假设乙企业所有资产被认定为一个资产组(包含商誉),乙企业可收回金额为1000万元,可辨认净资产采用直线法按10年计提折旧,预计净残值为零.
乙企业所有资产被认定为一个资产组,该资产组的账面价值包含商誉,因此每年都要进行减值测试.因乙企业1000万元可收回金额中一部分归属于少数股东权益,因此该资产组的账面价值必须进行调整,使其包含归属于少数股东权益的商誉价值,调整后的账面价值为1850万元[1500-1500÷10+400+(400÷80％-400)].减值损失为850万元(1850-1000),分摊步骤为：首先冲减甲企业确认的400万元商誉减值损失,100万元为少数股东权益中商誉的价值,350万元由乙企业可辨认净资产分摊.