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摘 要: 随着科学技术的进步及发展,先进的成本管理制度层出不穷.资源消耗会计(RCA)是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计创新方法,它是一种以资源为导向的作业成本改进方法资源消耗会计补充和完善了作业成本法等成本会计方法,成为目前较有优势的成本会计方法.在阐明资源消耗会计的产生以及基本原理的基础上,探讨资源消耗会计的实践意义.
关 键 词 : 资源消耗会计,作业成本法
中图分类号: F23
1 资源消耗会计的基本概念
(1)资源.
在RCA下,资源是一个广义的概念,资源消耗是指部门之间的成本(价值)转移.如用货币购入的劳动力(工人工资、职员薪酬、福利待遇,员工接受报酬提供相应的劳动购入的劳动对象(库存材料)、劳动手段(固定资产)、固定资产按期摊入成本的价值(折旧)和转入成本的材料费用,以及企业的维修车间发生的一切料工费,这些都是资源.可见,RCA根据因果关系以资源为焦点进行成本的归属,即依据资源向成本对象分配成本,它与ABC有明显的不同.ABC主要解决间接费用的分配问题,RCA则是用ABC的方法,把德国GPK的优点结合进来,解决资源消耗问题,即价值从一个部门转移到另外一个部门,故称资源消耗会计.
(2)资源结集点.
它类似于管理会计中成本中心的一个单位,这个单位所发生的全部成本(资源消耗)在此结集.结集后的产出数量称为资源产出量.资源结集点可以是也可以不是一个行政单位.
(3)初级成本结集点.
直接从事生产产品或提供可销售劳务的单位,相当于传统成本会计中的基本生产.初级成本结集还包括直接为可销售的产品或劳务提供服务的部门.为基本生产单位或为其他二级成本结集点服务的单位,称为二级成本结集点,相当于传统成本会计中的辅助生产.
(4)直接成本.
指本单位直接发生的成本,如材料、工资福利费、折旧费.与直接成本相对的是转入成本,是由于消耗了二级成本结集点产出资源而发生的成本.
(5)初级费用.
反映一项成本费用固有的成本性质,与成本费用要素相似,与总账科目相同.与此相对应的是二级费用要素,反映由于资源的消耗而改变了的性质.如工资、福利、折旧、维修都是总账科目,属于初级费用要素.但人力资源部门或供电部门消耗了这些初级费用要素,其产出就称为二级费用要素.
2.资源消耗会计的基本特征
(1) 各资源结集点具有相互关联性.
在运用RCA的过程中,首先是应用基于量化的产出消耗、因果关系的关联性,将成本对象所消耗的资源成本归入资源结集点,然后根据成本动因进行分配.资源结集点是由相关的资源要素组成的,每一个资源结集点只有一个成本动因.要将资源结集点中的资源进行合理的分配,就需要清楚地认识被消耗资源的功能及其伴随着作业产生的资源间的相互关系.
(2)对所有资源结集点的产能进行量化处理.
RCA在各资源结集点采用了可量化的手段,从而使消耗的资源被量化,明确了资源消耗与成本分配的因果关系,实现了评价手段的定量化.
(3) E/I识别产能并明确责任归属.
资源任何一个特定时点的状态可以划分为以下三种类型:一是生产性资源,即制造适销对路的产品或提供服务的资源,二是非生产性资源,即使用中的资源,但未能制造产品或提供服务,三是闲置资源,即潜在可使用的资源,但处于未使用的状态.因此,对资源的利用即产能,也就相应分为生产的产能和E/I产能.对E/I能的控制与管理是确保资源有效利用的手段.RCA能够识别E/I产能,并将E/I产能的成本归属到对该资源有影响的责任人员或者相关层面上去,而不是将它分配到产品中去,因此增强了管理者对产能信息的可视化,从而有助于其管理.
(4)从资源供应和消耗的视角认识成本习性.
在RCA下从最基层的成本核算单位把成本划分为固定成本和变动成本.RCA 从资源供应和资源消耗两个不同的视角观察成本习性.从资源供应的层面观察,得到固有的成本习性,随产出正比例变动的资源成本为变动成本,否则为固定成本.从资源消耗的层面观察,原有的变动成本需要识别出用固定的形式消耗的可能性,并且按要求进行相应的处理.
(5)依据计量标准进行成本核算.
资源消耗关系是成本核算的前提,只有清晰地反映资源消耗关系,才能准确地计算受益对象的成本.RCA将确定资源的消耗关系与核算成本的价值关系明确地区分开来,即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离.这一分离充分体现了资源消耗与成本核算之间的关系:资源消耗是成本核算的前提,成本核算是资源消耗的货币表现.
(6)“拉动式”的成本计算方式.
RCA运用量化指标建立因果关系.在RCA 下,首先需要确定各基本生产部门对辅助生产部门所提供服务的需求量,辅助生产部门按照基本生产部门计划的需求量确定向基本生产部门分摊的变动成本单价和固定成本总额,将消耗的资源成本“拉动式”计入成本对象.财务信息和非财务信息相结合有助于企业加强成本管理,实现资源的有效利用.
3.资源消耗会计的实践意义
(1) 有利于企业开展对产能的分析和利用.
生产能力是对一个企业诸如人力、设备等工作时间和工作效率的度量.资源会出现未被利用的可能,这就是所谓的E/I产能.在 RCA方法下E/I产能是指未被利用的资源.从数量角度分析,它是从供给的资源中扣除利用了的资源后的差额.作为一种差异,它更强调报告的属性,但不是将这种差异分配到每一个产品单位中去,而是将其追踪至小组(团队)或工厂层面.
(2)为企业做出正确的业务外包决策提供依据.
供应链管理提倡企业将主要资源投入关键的业务,企业应根据自身的优势与特长,专门从事某一领域或某一业务,集中全力形成自己的核心竞争力.通过恰当地实施业务外包,企业可以优化资源配置,避免在设备、技术、研究开发上的大额投资.运用RCA,企业能够明确在何种情况下要实施业务外包,哪些业务需要外包,从而把非核心的业务外包出去,将企业力量聚集于核心业务.
(3)有利于企业构筑起严密的成本控制体系.
企业内部控制包括一系列控制活动,它与企业的经营管理过程相结合,促使经营达到预期的效果,并监督企业经营过程持续有效地进行.
在RCA 下,由于一个资源结集点只能有一个产出计量单位,如果一个成本中心出现了两个产出计量单位,则必须人为地细分为两个资源结集点,细分以后每个资源结集点都只有一个成本动因、一个成本对象.通过运用RCA,可以循着资源结集点→作业→产品的计划产出情况的路径为企业的成本控制建立起明确的量化标准,便于企业分解成本指标,详细分析成本差异产生的原因,追踪并消除不利差异,为降低成本指明方向.
(4)有利于企业实施全面预算管理.
企业全面预算管理作为落实企业战略的具体行动方案,是企业对未来整体生产经营活动的规划和安排.在RCA 下,由于每一个资源结集点都有自己的成本对象,因此可以以资源结集点作为编制预算、考核业绩、分析差异的单位.在计算单位费率(单价)时,把单价分为固定和变动两个部分,当一个单位的产出数量发生变化时,很容易计算出适应这种变化的新的预算数据.