真实的谎言—三一重工为例看我国的会计估计变更的相关规范问题

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【摘 要 】许多经营活动存在着延续性和未来不确定性,企业在会计核算中为了保证会计资料的真实性、完整性和准确性,不可避免地要进行会计估计或会计估计的变更.但由于我国会计估计变更的准则规范存在一定的“灰色地段”,并且会计估计存在很大程度上的职业判断,许多企业有意无意地打“擦边球”的现象也越来越多,这就使得会计估计变更成为了真实的谎言.本文以三一重工会计估计变更为例来分析我国会计估计变更相关准则规范存在的问题,并据以提出解决意见,提高会计估计变更信息的可靠性与真实性.

【关 键 词 】会计估计变更 会计准则及规范 三一重工

2012年上半年,由于市场资金面紧张、原材料成本大幅上升及基建和房地产开工不足,工程机械市场陷于持续低迷的状态.面对行业的寒冬,三一重工作为中国最大,全球第六的工程机械制造商,抢先在三季度报披露之前发布了《关于会计估计变更的议案》,直接导致其三季度报中净利润实现4.7亿技术性的增长,然而按照我国企业会计准则及相关规范的披露的公告却招致各方质疑,不仅给三一重工的品牌信誉造成了消极的影响,同时也使得广大投资者的利益受到损害.

一、结合我国会计准则规范看三一重工会计估计变更的疑点.

(一)变更的原因不明

我国《会计政策、会计估计变更与差错更正》明确规定企业应当在附注重披露与会计估计变更有关的信息,具体为：一是会计变更的内容和原因；二是会计估计变更对当期和未来期间的影响数,包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响数额,以及对其他项目的影响数额；三是当会计估计变更的数额不能确定时,披露这一事实和原因.

然而从三一重工会计估计公告中看,其变更的原因是“为了更客观公正地反映公司财务状况和经营成果,便于投资者进行价值评估与比较分析,结合目前行业应收账款坏账计提比例以及公司的实际情况进行调整”,信息使用者从这个原因里似乎很难找到三一重工进行会计估计变更的真正的理由.

(二)变更条件不详

按照我国的会计准则规定,企业进行会计估计变更的条件有二：第一,取得了新的信息,积累了更多的经验；第二,赖以进行估计的基础变化.企业进行会计估计.而三一重工的会计估计变更公告没有明确指出其变更的条件,而只有一句“结合目前行业应收账款坏账准备计提比例以及公司的实际情况”而决定进行变更,即变更的条件是像行业水平看齐,然而实际上三一重工应收账款坏账计提比例在此之前很长的一段时期里都为行业第一,这次却突然利用此条件做文章不免让人生疑.

(三)变更内容与时点存隙

从表一可以看出看,公司按账龄分析法计提坏账准备的应收账款的账龄主要集中在“未到合同日的应收款”和“一年以内应收款”,而这两项应收账款在2012年中报中的金额分别为112亿元和103亿元,共占公司应收账款总额的94%；然而从三一重工2012年半年报可知,归属于公司股东的净利润51.6亿元,同比下降了13.12%,而经营性流则为-17.46亿元,公司对此的解释是“上半年为工程机械行业的生产及采购高峰期,因此经营性支出较大,下半年是销售及回款的高峰期.”而面对今年持续的行业低潮,三一重工下半年能否为自己的解释画上圆满的句号,能否交给投资者一份满意的答卷成了关键,就在大家翘首盼望三季度报的时刻,等来的首先是调整应收账款坏账计提比例造成的4.7亿元利润的技术性增长.因此将变更内容与时间结合起来看,三一重工似乎动机充分.

但是不论三一重工会计估计变更的是否有猫腻,它都从不同角度折射出我国会计估计变更相关规范的缺陷：如果三一重工变更会计估计实际上是合理的,我们会发现其按照准则制定并及时披露的公告没有成功地向信息使用者传达充分、有效的信息；而如果三一重工实际上滥用了会计估计变更,我们会发现从表面上看它是符合准则及相关法规规定的.由此可见我国会计估计变更的相关规范存在一些灰色区域,给了别有用心的企业以“发展的空间”,也让诚实守法的企业疏于向信息使用者提供充分、有效的信息.

二、从三一重工事件看我国会计估计变更相关规范的漏洞

(一)审批程序不明确

我国企业会计准则只是规定了：会计估计变更需要经过股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准,并报备.而根据深圳证券交易所2012年3月19日修订的《信息披露备忘录第28号—会计政策及会计估计变更》中的规定,会计估计变更一般只需经过董事会等相关机构批准,只有达到以下三个标准之一的才要求提交专项审计报告,并在定期报告披露前提交股东大会审议.这就导致了想要真正通过会计估计变更达到虚增利润目的的公司将尽可能避免达到上诉指标,借以逃避专项审计.并且不论是我国企业会计准则还是深圳证券交易所的信息备忘录都没有明确审批程序,也没有说明哪些内容需要哪些机构审计,造成权责不清.

(二)缺少评价会计估计变更信息的质量标准

我国会计准则和深圳证券交易所、上海证券交易所对会计估计变更所要披露的信息规定的很全面,但是对于披露信息的质量却没有规定专门的评价标准.我国《会计政策、会计估计变更和差错更正》中规定进行会计估计变更的企业应当披露变更的性质、原因、内容及对当期和未来期的影响数等.三一重工在公告中也披露了所有要求披露的信息,可是正如上文分析所述,变更的性质原因及条件不详,整个公告没有传递充分或可靠的信息,如此,会计准则就失去了其原来的意义.

(三)滥用会计估计变更的成本低

一方面我国准则规定对于会计估计变更采用未来适用法,不用追溯调整.这样就给企业创造了机会,当企业业绩很好的时候就提高坏账准备计提比例,通过增加资产减值准备来达到减少企业利润的目的,从而可以减轻企业税负；当预期业绩下降时,再通过会计估计变更,降低坏账准备计提比例,提高利润,美化业绩,同时由于采用未来适用法,不必追溯调整,从而使企业免于补税,降低其滥用会计估计变更的成本.另一方面我国对于滥用会计估计变更的企业处罚较轻,使得违法获得的收益远远高于违法产生的成本. （四）外部审计与监管法规缺位

我国相关准则规范并没有强制规定上市公司的中期报告必须要经过外部注册会计师的独立审计,这样就使得在年中进行的会计估计变更并不能及时得到外部审计意见,在一定程度上降低其真实性与可靠性；此外国家相关监管部门也没能发挥其监管功能,缺乏对会计估计变更的外部监管规定,缺少对滥用会计估计变更的监控措施,从而使得有些企业有机可趁.

三、针对漏洞对会计估计变更相关规范的建议

(一)区分会计估计重大变更与非重大变更,并区别对待

我国现有会计准则未明确规定会计估计重大变更和非重大变更,对所有的会计估计变更不论重大与否都采用一种会计处理方法和会计披露方式进行处理.这种做法存在两方面的弊病：首先,对于非重大变更的企业,采用这种方式处理、披露,就很可能增加其提供可靠会计信息的成本；其次对于重大变更的企业,仅仅采用目前的披露方式又不能提供充分的信息.

因此可以首先制定准则区分会计估计的重大变更与非重大变更,然后区别对待,对非重大变更采取简化处理方法和审批制度,节省时间与成本；对重大变更则采用严格审批、信息披露制度,适当加大其进行会计估计变更的成本,让企业在作出会计估计变更时更加慎重,减少滥用会计估计变更的现象.

(二)完善会计估计变更审批程序

为了保障信息的真实可靠,会计准则应当明确详细的审批程序,会计估计变更的方案首先要经过公司内部的层层审批决议,每一层都要明确审批权限,并由审批人签字盖章,以明确责任,其次还要经由外部独立审计,对企业会计估计变更的性质与理由作出公正客观的判断.通过严格的审批程序,避免公司内部对会计估计作出利己的草率决定.

(三)制定具体的会计估计变更信息披露质量标准

我国会计准则规定企业应当披露会计估计变更的内容、原因及影响数,这样不仅可以使外部信息使用者对公司的财务状况做出大致的判断,而且有利于监管部门对公司进行有效的监管.所以建议准则制定部门应该对会计估计变更的披露形式制定一个统一的标准,要求其披露的内容清楚明了,避免利用模糊原因滥竽充数；此外,对于会计估计的重大变更要求提供变更前和变更后财务报表对比情况,从而提高信息披露的可比性.（包括横向可比与纵向可比）.

(四)完善立法,加大惩罚力度

我国相关法律法规还不够完善,对企业滥用会计估计变更行为的处罚力度还不够.因此,要尽快建立有效的法法规及其配套措施,尽可能避免法律存在相互冲突或者漏洞,使违法违规者无法在法律的层面逃避惩处；另外,要加大企业对滥用会计估计变更行为的惩罚力度,使企业利用会计估计进行利润操纵可能付出的成本远远大于其收益,从而有效抑制企业滥用会计估计变更操纵利润这一行为的发生.

(五)加强外部审计与监管力度

首先对于会计估计及其变更的审计应当严格按照独立审计准则要求来执行相关审计程序,根据谨慎性、重要性和实质重于形式等原则,对被审计单位会计估计及其变更的合理性做出判断,如果年底审计时发现其年中的会计估计变更存在问题,则应当公正客观地出具审计报告；其次,要明确责任主体的责任,加强独立审计委员会在聘任审计师及监督财务报告等方面的积极作用,并强化审计师的揭示错弊和事后纠错的责任.最后,应当充分发挥社会中介机构和国家监督部门的监督作用,加强对滥用会计估计及其变更的稽查,加强由财政部、监督检查局、中国证监会等有关部门负责的对上市公司的监管.

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