会计与秘得税法的对接与协调

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【摘 要 】对于企业接受捐赠的核算企业会计制度及准则的规定有过多次修改,这种改变主要反映在对接受捐赠资产计缴所得税的方法上,究其原因主要基于所得税法的历次修改.我国的企业会计制度及准则与税收法规对收入、费用的确认和计量上有着不同的规定.两种制度保持相对独立,导致企业在所得税的核算上历史地存在矛盾.然而两种制度在保持基本分离的同时也存在相互的协调和对接.

【关 键 词 】捐赠　会计制度和准则　所得税法

企业接受捐赠的资产包括货币性资产和非货币性资产.所得税法规定,企业接受捐赠的货币性资产,须并人当期的应纳税所得,按其入账价值计算缴纳企业所得税：而对于企业接受捐赠的非货币性资产,税法规定的入账价值和按会计制度及会计准则规定确定的入账价值不同,所得税计缴规定也有不同.由于对于企业接受捐赠的货币性资产.税法规定的入账价值即计税价值和会计准则及会计制度规定的入账价值是相同的,皆为实际收到的货币性资产的金额,不存在所得税计缴的调整.

一、会计与税法的第一次对接

1997年国家税务总局下发的财税字[1997]77号文件中有关规定：纳税人接受捐赠的实物资产.不计人企业的应纳税所得.企业出售该资产或进行清算时,若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格,应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格,应以出售收入扣除清理费用后的余额计人应纳税所得或清算所得,依法缴纳所得税

根据税法的这些规定,企业会计制度规定企业接受的非货币资产捐赠时,应当按照确定的价值,借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”等科目：一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的,按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目；按照确定的价值与现行所得税税率计算的未来应交的所得税.贷记“递延税款”科目,按照确定的价值扣除其与现行所得税税率计算的未来应缴的所得税后的余额,贷记“资本公积一接受捐赠的非资产准备”科目.接受捐赠非资产准备不能用于转增资本.

二、会计与税法的第二次协调

2003年4月,国家税务总局发布了(关于执行(企业会计制度)需要明确有关所得税问题的通知>,规定企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的人账价值确认捐赠收入,并人当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税.企业取得的捐赠收入金额较大,并入一个纳税年度缴税确有困难的,经主管税务机关审核确认,可以在不超过5年的期间内均匀计人各年度的应纳税所得.按照会计制度及相关准则规定,企业接受捐赠取得的资产,应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值.同时,企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后,计人资本公积,即对接受捐赠的资产,不确认收人,不计人企业接受捐赠当期的利润总额.企业接受捐赠的固定资产,可按税法规定扣除其所计提的折旧.

根据所得税法的上述变化.企业会计制度对于接受捐赠非货币性资产的核算,本次调整最明显标志设置了“待转资产价值”科目.企业接受非货币性资产捐赠时按确定的入账价值,借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”科目,按税法规定的计税价值贷记“待转资产价值一接受捐赠非货币性资产价值”科目,按应支付的相关税费,贷记“银行存款”等科目；一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的,按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税金――应交增值税(进项税额)”科目.同时,企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应缴纳的所得税后,计入资本公积.不计人企业接受捐赠当期的利润总额.

例、某企业2005年接受捐赠材料一批,上注明价款10000元,税金1700元；接受捐赠不需安装的设备一台,上注明价款100000元,税金17000元,企业另支付运杂费1000元.接受捐赠原材料按税法规定的入账价值包含材料价款和进项税,合计为117000元,按会计准则及会计制度规定的入账价值不应包含进项税17000元,会计分录为：

借：原材料10000(按会计制度及准则确定的入账价值)

应交税金――应交增值税(进项税额)1700

贷：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值11700(按税法规定的计税价值)

接受捐赠不需安装的设备按税法规定的入账价值包含设备价款和进项税为117000元,按会计准则及会计制度规定的入账价值还应包含运杂费1000元,会计分录为：

借：固定资产118000(按会计制度及准则确定的入账价值)

贷：待转资产价值一接受捐赠非货币性资产价值117000(按税法规定的 计税价值)

银行存款1000

年末,应对接受捐赠的资产进行纳税调整处理,企业接受捐赠资产应计入应纳税所得额的金额为128700元(117000+11700),本期应交所得税应计算如下(假设适用税率为33％)：

本期应交所得税等于128700×33％等于42471(元)会计分录为：

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值128700

贷：应交税金――应交所得税42471

资本公积――其他资本公积86229

假设企业申请将接受捐赠的非货币性资产128700元,在5年内分期平均计人各年度应纳税所得额,已经主管税务机关批准,企业不存在其他的纳税调整事项.那么从2005年至2009年,企业每年应转销的待转资产价值应为25740元(128700÷5),每年应转入“资本公积～接受捐赠非资产准备”的金额为17245.8元(25740-25740×33％),每年接受捐赠非货币性资产应交所得税等于128700÷5x33％等于8494.2(元)会计分录为：

借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值25740

贷：应交税金――应交所得税8494.2

资本公积――接受捐赠非资产准备17245.8

三、会计核算方法的调整回归

2007年1月1日开始实施的新会计准则体系.新会计准则没有对企业接受捐赠资产价值如何核算作出明确的规定,但取消了原先设置的“待转资产价值”科目,取消了通过“资本公积――其他资本公积”科目核算的要求,“资本公积”科目核算的内容不包含捐赠资产价值.而在新会计准则附录《会计科目和主要帐务处理》的“营业外收入”科目下设置了“捐赠利得”的明细科目.以上变化说明今后不再对接受捐赠资产区分是否“待转”的问题,不再将企业接受捐赠资产的价值通过“待转资产价值”科目核算.企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接计入“营业外收入”.这样的会计处理与税法对此问题的处理保持了一致,企业今后无需再对接受捐赠资产进行纳税调整的会计处理.

接受捐赠的非货币性资产应当与购进的其他资产的使用和处置方法一致.对接受捐赠的固定资产应当按照确定的人帐价格、预计尚可使用年限及预计净残值,按确定的折旧方法计提折旧.对接受捐赠的无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,计人损益.

在现有会计制度及准则和税收制度下,会计法规与税法之间的差距必然的存在着.会计与税法在收入、费用的确认和计量上遵守不同的原则,导致企业按企业会计制度计算出税前会计利润与按税收法规计算出的应纳税所得额产生了差异(在对外捐赠业务的核算中,这种差异尤为明显),国家税收机关必将运用政权的力量,要求企业的会计核算按照税法的要求,进行必要的调整.从这点看来,会计在捐赠核算中体现出的与税法有关规定进行主动的协调和对接亦为必然的了.