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摘 要：增值税视同销售业务的会计处理涉及两方面内容：如何计算销项税额；是否确认收入.新会计准则对此未明确规定,处理方法分散在不同准则中.本文根据收入准则中收入的定义、特征和销售商品收入的确认条件,分析了8种视同销售业务会计处理的方法.
关 键 词 ：视同销售；收入；销项税额；公允价值
我国新会计准则体系于2006年2月15日由财政部发布,自2007年１月１日起在上市公司范围内实施.新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国国情的内容,与国际会计准则之间保持了高度的趋同性.本文就新准则中关于增值税视同销售部分的会计处理做一分析总结.
一、 视同销售业务的内容
视同销售本质上是一税务术语,是指企业发生的一些经济业务根据会计制度规定不需要进行销售业务的会计核算,而根据税法规定又必须计算销售收入缴纳税款.根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条规定,单位或个体经营者的下列行为视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售；（4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工或购买货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人.
二、 分类及其会计处理
(一) 形式和实质均为销售的行为
这种行为分二种情况（１）将货物交付他人代销；（２）销售代销货物.这两种情形都属于代销行为,都以销售实现为目的,以货物所有权及其相联系的继续管理权的转移,相关经济利益的流入为标志,确认和计量收入.代销行为又分为视同买断和收取手续费两种方式,其涉税会计处理方法视不同代销方式而异.
（1）视同买断.视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议,委托方按协议价格收取所代销商品的货款,实际售价可由受托方自定,实际售价与协议价的差额归受托方所有的销售方式.这种销售方式应区分以下两种情况：一是如果委托方和受托方之间的协议明确表明,受托方在取得代销商品后,无论能否卖出、是否获利,均与委托方无关,那么双方之间的代销商品交易与实际的购销活动没有实质的区别,在符合销售商品收入条件时,双方应分别确认相关收入并计算缴纳增值税：借记“银行存款”等,贷记“主营业务收入” 、“应交税费——应交增值税（销项税额）”.二是如果委托方和受托方之间的协议明确表明,将来受托方未将商品售出时可以将商品退回给委托方,或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿,那么委托方在交付商品时不确认销售收入,而是于收到受托方的代销清单时再予以确认；受托方则在商品销售后按实际售价确认收入并向委托方开出代销清单.受托方销售代销商品时：借记“银行存款”,贷记“主营业务收入” 、“应交税费——应交增值税（销项税额）”,同时借记“主营业务成本”,贷记“受托代销商品”；委托方收到代销清单时：借记“应收账款——受托方”,贷记“主营业务收入” 、“应交税费一一应交增值税（销项税额）”,同时借记“主营业务成本”,贷记 “发出商品”.
（2）收取手续费.对于受托方而言.收取手续费实际上是一种劳务收入,所以受托方在商品实际销售时不确认销售收入,而是在商品销售后,按合同或协议约定的方法计算手续费确认收入.委托方则在收到受托方开出的代销清单时确认销售收入.受托方实际销售代销商品时：借记“银行存款”,贷记“应付账款——委托方” 、“应交税费——应交增值税（销项税额）”.受托方在支付货款并计算代销手续费时：借记“应付账款——委托方”,贷记“银行存款” 、“主营业务收入（手续费）”.委托方收到代销清单时：借记“应收账款——受托方”,贷记“主营业务收入” 、“应交税费——应交增值税（销项税额）”,同时借记“主营业务成本”,贷记“发出商品”,借记 “销售费用”,贷记“应收账款——受托方”.
(二)形式不为销售,但实质为销售的行为
这种实质上的销售行为分三种情况：
（1）实行统一核算的两个机构之间移送货物.《增值税暂行条例实施细则》第四条第三款规定：在同一县（市）并实行统一核算的总分机构之间、分支机构之间货物移送用于销售,应视同销售计算缴纳增值税.在两个机构统一核算的情况下,是否视同销售关键在于是否“用于销售”.根据相关规定,受货机构发生向购货方开具,或向购货方收取货款行为,应当向所在地税务机关缴纳增值税.移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用,计算销项税额,异地接受方符合条件可作进项税额抵扣.一是移货方移送产品时：借记“应收账款”,贷记“主营业务收入” 、“应交税费——应交增值税（销项税额）”,同时,借记“主营业务成本”,贷记“库存商品——移货方”.二是受货方收到移送的产品及专用时：借记“库存商品——受货方” 、“应交税费——应交增值税（进项税额）”,贷记“应付账款——移货方”.如未发生上述两项情形的,移送产品不属于“用于销售”,移货方不用视同销售计算缴纳增值税,产品实际对外销售时,再确认收入计算缴纳增值税.而受货方只做货物进、销、存仓库保管账,不做涉税的会计处理.
（2）企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者.这种行为虽然没有直接的流入,但实际上与将货物出售后,以取得的货币资产分配给股东或投资者没有实质区别.因此,应作为销售处理.即在货物分配的当天,企业应按照分配货物确认收入计算缴纳增值税.分配货物时：借记“利润分配——股利或利润”,贷记“应付股利”；确认收入时：借记“应付股利”,贷记“主营业务收入” 、“应交税费——应交增值税（销项税额）”.结转成本时,借记“主营业务成本”,贷记“库存商品”等.
（3）企业将自产或委托加工的货物用于个人消费.根据《企业会计准则2006第9号——薪酬》应用指南的规定,这种行为应当根据受益对象,按照该产品的公允价值计人相关资产成本或当期损益.因此在货物移送时,应确认收入计算缴纳增值税.移送货物时：借记“应付职工薪酬”,贷记“主营业务收入” 、“应交税费——应交增值税（销项税额）”；结转成本时：借记“主营业务成本”,贷记“库存商品”等.
(三)形式和实质均不为销售的行为分四种情况
（1）企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目.此时,货物的所有权仍在企业,并未发生转移,只是资产实物的表现形式发生了变化.因此,并非销售业务,不能确认收入.但应在货物移送时,视同销售计算缴纳增值税：借记“在建工程”等,贷记“库存商品” 、“应交税费——应交增值税（销项税额）”.
（２）企业将自产、委托加工或购买的货物对外投资.此时,货物的所有权虽然已转移,但企业取得的仅是股权证明,而非或等价物,未来投资收益能否实现、投资能否收回,实际上取决于被投资企业的经营状况.所以这类业务并非销售业务,不能确认收入,但在货物移送时,应视同销售计算缴纳增值税.投资方投资时：借记“长期股权投资”,贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“资本公积一溢价”等；被投资方收到投资时：借记“原材料”等,贷记“应交税费——交增值税（进项税额）”、“实收资本”.
（３）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人.这种行为应视为非销售活动的无偿赠送业务,货物的所有权虽然发生转移,但企业不仅没有取得资产或抵偿债务,反而发生了一笔费用.因此,不能确认收入,但应视同销售计算缴纳增值税：借记“营业外支出”,贷记“库存商品”、“应交税费——交增值税（销项税额）”等.
（４）企业将自产或委托加工的货物用于集体福利.这是货物在企业内部领用,属于资产形态的转变,不能确认收入.但在货物移送时,应视同销售计算缴纳增值税：借记“固定资产”等,贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等.