股份支付会计处理浅探

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为适应股权激励机制的需要,财政部制定并实施了新的《企业会计准则――股份支付会计准则》.由于财政部尚未出台股份支付相关会计准则的具体会计处理办法,给会计人员的学习和实务操作带来诸多不便.笔者现将股份支付的相关会计处理办法归纳总结如下,仅供参考.

简单地理解,股份支付就是指企业为获得职工或其他方提供的服务而支付的股份.股份支付可以按照不同的标准进行分类,按形式可将股份支付分为以权益结算的股份支付和以结算的股份支付两种.以权益结算的股份支付实质上就是最终要授予职工或其他方股票权益工具以换取其提供的服务,简称为股票股利支付；以结算的股份支付实质上就是最终要将授予职工或其他方的股票权益工具,按每期股价的增长幅度等指标计算确定的股票价值的增值额以的形式支付给职工或其他方,简称为股份支付.每种形式的股份支付按授予后职工或其他方是否可立即行权,又可分为授予后可立即行权的股份支付和完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的股份支付.其中,授予后可立即行权的股份支付简称现权(本文下同,略),即职工或其他方获权后可立即行使权利,实质是对职工或其他方过去提供服务的补偿；而对完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的股份支付简称期权(本文下同,略),即期满后职工或其他方才可行权,实际上是对未来提供服务的补偿.股份支付的种类、形式不同,其会计处理也不尽相同.但不管何种形式的股份支付其会计处理基本原则都为：企业应将因获得职工或其他方提供的服务而支付的股份确认为当期成本费用；同时确认为企业的所有者权益(仅指权益结算股份支付)或者应付职工薪酬负债(仅指结算股份支付).用公式表示为“企业支付的股份等于职工的薪酬等于企业的成本费用”.若为权益结算的股份支付,其会计处理为：借记“成本费用”类科目；贷记“所有者权益”类科目；若为结算的股份支付,其会计处理为：借记“成本费用”类科目；贷记“应付职工薪酬”科目.其中,授予后可立即行权的股份支付即现权,其会计处理应在授予日和行权日分别进行；而期满后才可行权的股份支付即期权,其会计处理应在授予日、等待期内资产负债表日和行权日分别进行.具体会计处理见表1.

在表1的会计处理中,计入成本费用的股份支付金额对于期权股份支付而言,应根据每期期末预计可行权的权益工具数量和权益工具的公允价值计算确定,用公式表示为“本期应确认的成本费用金额等于截至当期期末累计应确认的成本费用金额-前期累计已确认的成本费用金额”.其中,(1)预计可行权的权益工具数量是根据每期期末预计可行权的职工人数乘以企业授予每一位职工的股份数确定的,每期资产负债表日企业均应根据职工人数变动情况等后续信息修正预计的可行权权益工具数量,至可行权日,最终预计的可行权权益工具数量应与实际可行权的权益工具数量一致.(2)等待期内股份支付中权益工具公允价值的确定取决于股份支付的形式.权益结算的股份支付,按授予日权益工具的公允价值计量,确认为企业当期的成本费用和所有者权益,每期期末权益工具的公允价值变动时,不确认其后续公允价值的变动损益,不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整；可行权日及之后,全部或部分权益工具未被行权而失效或作废的,应在行权有效期截止日,在所有者权益内部结转,不冲减已确认的成本费用；结算的股份支付,应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,确认为当期成本费用和应付职工薪酬,每期期末权益工具的公允价值变动额直接计入当期成本费用,可行权日及之后、负债结算日之前权益工具的公允价值变动计入当期损益.现举例说明权益结算股份支付的会计处理,结算的股份支付会计处理可比照处理.

第一,授予后可立即行权的权益结算的股份支付.

[例1]甲公司为上市公司,2003年1月1日,公司向其200名管理人员每人授予300份股权,规定上述人员可在10日后行使转换权,以每股5元的价格每人购买该公司300股股票,在授予日,公司股票的公允价值为16元/股(假设200名管理人员于行权日全部行权,购买了该公司的股票).该笔业务属于授予后可立即行权的权益结算的股份支付,其会计处理分两步：

授予日

借：管理费用 960000

贷：资本公积――其他资本公积　960000(200×300×16)

行权日

借：银行存款 300000(200×300×5)

贷：股本 60000(200×300×1)

资本公积――股本溢价 240000

借：资本公积――其他资本公积 960000

贷：资本公积――股本溢价 960000

第二,期满后才可行权的权益结算的股份支付.

[例2]甲公司为上市公司,2003年1月1日,公司向其200名管理人员每人授予300份股份期权,规定上述人员从2003年1月1日起必须在该公司连续服务3年,服务期满时方可以每股5元的价格购买该公司300股的股票.公司估计该期权在授予日的公允价值为16元/股.第1年有20名管理人员离开本公司,该公司估计3年中离开本公司的管理人员将达到20％；第2年又有10名管理人员离开公司,公司将管理人员离开比例修改为15％；第3年又有15名管理人员离开(假设每年末资产负债表日进行一次会计处理).该笔业务属于期满后才可行权的权益结算的股份支付,其会计处理分三步：

首先,计算并确认各期的费用和资本公积.如表2所示：

其次,作授予日和等待期内资产负债表日的会计处理：

2003年1月1日,授予日不作处理

2003年12月31日

借：管理费用 256000

贷：资本公积――其他资本公积 256000

2004年12月31日

借：管理费用 288000

贷：资本公积――其他资本公积 288000

2005年月31日

借：管理费用 200000

贷：资本公积――其他资本公积 200000

再次,作可行权日及之后的会计处理：

假设该例中甲公司155名管理人员全部行权,于2007年12月31日以每股5元的价格购买了甲公司300股股票,甲公司股票每股面值为1元,则应

借：银行存款 232500(155×300×5)

贷：股本　46500(155×300×1)

资本公积――股本溢价 186000

借：资本公积――其他资本公积 744000

贷：资本公积――股本溢价 744000