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2006年10月30日财政部发布了《企业会计准则――应用指南》,标志着我国企业会计准则体系的构建工作已基本完成.《应用指南》对32项具体会计准则进行了进一步阐述,也对会计科目及账务处理做出了操作性规定.这对企业全面实施会计准则体系,尤其为2007年1月1日上市公司顺利实施企业会计准则体系奠定了良好的基础.由于会计科目既是确认、计量的结果,也是报告的基础,做好2007年会计科目的转换,对于上市公司实现由会计制度规范向会计准则体系平稳过渡具有重要的意义.
本文就上市公司如何做好新旧会计科目的转换工作,做一些探讨.
一、会计科目变化的特点
与2001年企业会计制度相比,2006年会计科目体系有以下特点：
(一)会计科目的类别、数量增加
2001年企业会计制度有关会计科目是分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类5大类、而新的会计科目体系是在5大类基础上增加了共同类会计科目.由于新的会计准则体系是涵盖各类企业(不含小企业)各项经济业务、可独立实施的企业会计规范,其涉及的企业,涉及的经济业务十分广泛,会计科目的设置较为复杂,从数量上也比2001年企业会计制度中的科目数量明显增加.其具体变化如表1所示.
(二)会计科目变化形式多样
与200t年企业会计制度相比,新的会计科目体系变化形式主要有：一是增加了相当数量的会计科目,除金融企业专用科目外,还增加了企业通用的科目如“商誉”、“研发支出”,“资产减值损失”等科目,这些科目所反映的内容有些是新规定如“研发支出”科目,有的则是其核算内容已在企业会计制度中,而采用新的科目核算,如“商誉”科目、“资产减值损失”科目：二是有些会计科目名称未变,但其核算内容有增加,如“库存商品”科目中可能包括符合资本化条件的借款费用；“固定资产”科目中可能包括符合预计负债确认条件并计入固定资产成本的弃置费：三是会计科目名称未变,但其核算内容减少,如摊销无形资产价值不再直接减少无形资产,“无形资产”科目也就不再包括无形资产摊销内容：四是会计科目名称改变,但其核算内容基本未变,如“销售费用”、“持有至到期投资”等；五是减少了一定数量的会计科目,如“应收补贴款”、“分期收款发出商品”等科目；六是合并了一些会计科目,如将企业会计制度中的“包装物”、“低值易耗品”合并为“包装物及低值易耗品”科目.
(三)会计科目涵盖的范围更为广泛
2001年会计制度有些会计科目设置的过于详细,而科目之间的性质又相差不大,如企业支付个人的工资及福利费,会计制度就分别设置了“应付工资”,“应付福利费”两个科目,但这两者实际上都是企业应付职工个人的报酬,过分地细分科目不仅增加了会计核算工作量,也不能很好地满足会计信息使用者的需要.为此,新科目体系将“应付工资”、“应付福利费”以及“社会保险费”、“住房公积金”,“工会经费”,“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等与个人薪酬相关的内容都通过设置“应付职工薪酬”一个科目来核算.此外,企业会计制度中对于企业计提各种资产准备(如存货跌价准备、固定资产减值准备、长期股权投资减值准备)分别列入“管理费用”,“营业外支出”和“投资收益”科目进行核算,但它们都是资产减值损失,不必设置过多的科目来反映.
二、会计科自转换方法
(一)结算、核实2006年会计科目余额并编制2006年会计科目余额表
结算、核实2006年会计科目余额是实现新旧会计科目平稳过度的重要环节,也是两个会计年度会计信息能否做到可比的基础.重点结算,核实以下类别的会计科目：(1)债权、债务类会计科目.如应收账款、应付账款等,以确认企业与其债务、债权单位的相关金额是否一致,是否存在坏账损失：(2)调整类科目.如材料成本差异、商品进销差价、累计折旧、资产减值准备类科目,以保证正确反映被调整科目的实际账面价值；(3)预提、待摊费用类科目,以正确确定当期经营成果；(4)投资类科目,如短期投资、长期债权(股权)投资等科目,以此掌握各项投资与被投资单位的相关金额是否一致,是否存在投资损失；(5)待处理财产损溢科目.在正确结算,核实2006年会计科目余额的基础上,应编制2006年会计科目余额表.
(二)分析新旧会计科目核算内容异同、进行分类调整
会计科目变化形式不同,其调整方式也不同：
(1)不变的会计科目.多数会计科目的名称、核算内容仍与2001年企业会计制度规定的会计科目相同.如“”、“银行存款”,“应收账款”等.对于核算内容不变的会计科目,应照旧设置,无须调整,并将其余额直接转入新的会计科目体系.
(2)增加的会计科目.有些会计科目在2001年会计制度中未设置,但在新的会计科目体系中出现了,如“投资性房地产”、“递延收益”、“累计摊销”科目,“商誉”,“库存股”科目.这类会计科目属于“增加的会计科目”.此类会计科目的核算内容,应严格按照新准则的要求设置和使用.
(3)取消的会计科目.有些会计科目在2001年企业会计制度中设置了,而新的会计科目体系中被取消,如“应收补贴款”、“分期收款发出商品”等科目.这类会计科目的核算内容应根据新准则规定进行调整.
(4)调整的会计科目.有些会计科目名称改变,但其核算内容基本未变,如“持有至到期投资”科目等,对于名称改变而其核算内容基本未变的会计科目,可根据其对应的2001年会计科目的余额直接转入新的会计科目体系.
(三)会计科目转换工作底稿的编制方法
会计科目转换工作底稿格式见下图.一般来说,表中会计科目的顺序应按照会计科目体系编号排列,但在排列时,应注意两个问题：一是对于由200t年会计制度几个科目合并形成的新科目,应将会计制度中的几科目与新科目采取一行对应方式填列；二是每一类别新增加的科目安排在每一类的后面.
(四)编制2007年会计科目期初余额表
根据2006年12月31日会计科目转换工作底稿,形成2007年会计科目期初余额表.
三、会计科目转换时,应注意的主要问题
(一)深刻理解会计科目性质.把握会计科目核算范围
新会计科目体系不仅从科目数量上,而且在核算要求上都与2001年会计科目体系存在明显差别.对此,会计科目转换时,应注意每个科目的性质、核算范围以及明细账的设置方法.
(二)要关注需要追溯调整业务所涉及的会计科目
由于2007年是上市公司首次执行新的企业会计准则,在首次执行日,企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类确认和计量,并以《企业会计准则第38号一一首次执行企业会计准则》为依据,区分需要调账的会计事项是采用追溯调整法进行会计处理,还是采用未来适用法进行会计处理.进行会计科目转换时,需要关注调账会计事项涉及会计科目变化的情况,如将同一控制下企业合并产生的长期股权投资中尚未摊销完毕的股权投资差额全额冲销时,所涉及的“盈余公积”、“利润分配一未分配利润”科目；将符合预计负债确认条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费增加该项资产成本和负债时涉及“固定资产”、“预计负债”等科目；对资产,负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异进行追溯调整涉及的“递延税款”等科目.
(三)在会计科目使用上,做到灵活性与统一性相结合
尽管新会计科目体系是适用于上市公司,但由于上市公司之间在业务活动特点,经营范围,经营地区等方面存在较大差异,因此,企业在选用会计科目时要将灵活性与统一性相结合,在选用科目时,在不违反会计准则确认、计量规定的前提下,可根据本企业的实际情况自行增设,分拆,合并科目.对于不存在的交易事项,可不设置相关科目.企业也可结合实际情况自行确定科目编号.