教会学生会计核算

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一、评“会计要素”及其影响

阅读题为《会计要素“重心”的历史透视》①的论文,想起了《会计学概论》②和《新编工业会计》③中有关会计要素章节的设置,反映的都是资产负债表和损益表的明细项目,只是书中描写的“会计要素”更详细,但基本做到了一篇论文和两本会计学教材思路的统一.

（一）《会计要素“重心”的历史透视》一文大谈“会计要素‘重心’”： ①“‘财产’重心的雏形期”说,“14世纪,卢卡帕乔利在《簿记论》立足于财产盘存和财产目录的编制”； ②“‘资产’重心发展期”说,1907年,斯普拉格的《账户的原理》认定：“负债和所有者权益的含意都是在资产的基础上逻辑推理的结果.会计要素以‘资产’为重心阶段由此得到快速发展”；③“‘收益’重心的发展期”说,1940～1980年,佩顿等提出,“收益是整个配比模型的核心”,“在这一时期中,收益表也一直被认为是企业财务报表中的第一报表”；④“‘资产’重心的理性回归期”说,“1985年12月,FASB认为,“资产的本质是‘未来经济利益’,因此资产是会计要素体系的重心所在”,“因此,‘资产’为重心的思想再次得到认可.”则“二、会计要素的‘重心’的本质,三、会计要素‘重心’本质对会计要素的重新诠释,四、会计要素的重新诠释协调与会计载体、会计等式之间的矛盾”,上述三点不过是展开来论述“‘资产’重心的理性回归期”说.

应当指出：“14世纪,卢卡帕乔利在《簿记论》立足于财产盘存”的说法,没有事实根据.对此,笔者在题为《演绎<簿记论>》④一文中设置专题研究,证明帕氏在期末没有进行财产盘存,造成损益核算理论错误.笔者支持“收益核心”说.试问：不接受“实收资本”,企业都无法建立,还谈什么资产盘存?!试想,商人为什么要进行会计核算?说到底就是要核算利润.也就是说,商人来到这个世界上,投资就是为了获取尽可能多的利润.

商人需要核算接受投资,才能构建固定资产,才有可能进货、销货,取得利润.所谓“透视”,不过是把一种没有经过实践检验的所谓“‘资产’重心”理论包装起来,当作真理,沿街叫卖.所谓“会计要素‘重心’”的本质,不过是通过企业“产权”、“拥有”、“控制”等词汇,强调资产是“重心”的拜物教理论.

(二)点评《新编工业会计》

1．“第三章 货币资金”举例：

①企业销售产品取得收入70元.确认会计分录,

借：70

贷：产品销售收入70

②企业收回应收账款150元.确认会计分录,

借： 150

贷：应收账款 150

2．“第四章 应收与预付款项”举例：

③向东海公司销售甲产品一批,货款为50,000元,尚未收到.确认会计分录,

借：应收账款50000

贷：产品销售收入50000

第一笔收入是产品销售收入,第二笔是清理应收账款,第三笔是赊销产品,都与产品销售相联系.企业销售产品必须经历接受投资、构建固定资产、招聘、培训员工,组织试生产经营成功,才能转入企业生产经营阶段；工业企业在生产经营阶段,需要经历进货、投产、产品交库、验收产品等过程,才能进入销货.没有经过这些过程就演绎销售产品,显然不符合事实.

笔者认为：“会计要素”的论述与会计学教材的不良效果,存在一定的内在联系.传统会计学原理教材,完全忽略了会计基本技能的培养.由此带来了很多不良后果,以致许多大中专院校会计专业的毕业生,到了实践中往往无从下手,无所适从,操作能力很差.尽管他们知道会计科目和编制会计分录,却不知道在记账凭证上如何处理,做出来的凭证也不合要求；尽管他们在作业上和考试中知道登记“T”字账,却不知道如何登记真正的总分类账和明细分类账⑤,教学没有达到教会学生操作会计核算的目的,令人叹息.

基于学校教学中出现的情况,作为老会计人,自认为有责任分享自己学习操作会计核算的体会,做实习指导老师的经验,撰写会计学教材的方法,形成抄录教学法的轨迹,供会计学教师和学子参考.否则,死有愧.

二、学习中式簿记的体会

20世纪50年代,小城市还没有开设会计学校,甚至没见过铅印的会计学教材.学习会计核算,有的通过所谓“口传心授”,教材是手写的；有的通过会计培训班,教材是用蜡纸刻印的.

（一）1956年3月,笔者被指定为合作社会计人员,因为对会计核算一无所知,只能临时抱佛脚,求教于堂兄.堂兄曾经是一家商号的大账房,教授的是中式收付账法,采用仿真账簿和报表.

他用白纸制作一本草流簿,用十行纸制作三本清簿,用斗方账页制作六本总簿和一本结册.首先在草流簿上记录20多则经济事项,根据经济事项在银清簿、进货清簿、销货清簿上制作会计分录,期末根据盘点结果记录盘点留底簿,根据清簿和盘点留底簿登记股本、生财、本埠交关、外埠交关、货源、杂支六本总簿,根据货源和杂支总簿核算结果编制彩项结册,根据股本、本埠交关、外埠交关、银清簿核算结果,以及彩项结册和盘点留底簿,编制

存除结册.摆在我面前的教材,是一份完整的企业经济事项发生和执行结果的说明书、记账凭证、会计账簿和报表.

堂兄说：所谓会计核算,实际上就是核算企业利润.例如接受投资才有钱构建生财（固定资产和低值易耗品）、商品,否则无法生产经营.货源总簿核算进货、销货、期末盘点商品价值,适用公式：销售成本＝进货成本－期末盘点商品价值；商品名称毛利润＝销货收入－销售成本.毛利润结转彩项结册上方,杂支总簿的账户余额结转下方,结出本期损益.接着,要求我认真地抄录草流簿、清簿、盘点留底簿、总簿、结册.对于我在抄写中遇到的不理解的地方,堂兄一一作出解释.

我照抄12本会计账簿,觉得会计核算易学易懂,容易操作⑥.我仅仅学习十几天,就能够记账、算账.

（二）三个月之后,我被送进会计培训班.同学们普遍反映,借贷账法晦涩难懂.我却认为很好理解：贷方＝收方,借方＝付方,西式贷借账法在中国表现形式为中式收付账法,学习起来,觉得相当容易.

今天回忆,老师采用的是抄录教学法,与《连环账谱》⑦异曲同工.

二、做实习指导老师的体会

1987年,笔者接受会计学校聘请,担任实习指导老师.

会计学校交给我四位学生.我请科里的同事和学生开会,向同学们介绍五位指导老师,又向同事们介绍四位同学.具体分工：两位同学实习出纳业务,原两位出纳人员任实习指导老师；两位同学实习填制记账凭证、记账和编表,原记账会计人员任实习指导老师.指导老师发生问题,由我来统一解决.

实习与银行存款的两位同学,一周轮换,半个月后轮换抄录记账凭证；实习记账的同学,由老师指导建账,抄录1986年1、2或3、4月份的记账凭证,分别登记会计账簿,核算结果编制会计报表.半个月后轮换实习出纳业务.实习结束,他们分别有了一本总账、几本明细账、一份会计报表.我要求他们谈谈实习体会.他们说：实习前,觉得好害怕,害怕不知道怎么处理会计业务.实习后,直接接触了记账凭证、会计账簿、会计报表,了解了会计核算全过程,有信心了.

而我作为实习指导老师,实际上是模仿我老师的做法.

三、撰写会计学教材的心愿

通过以往做实习指导老师的体会,笔者最大的心愿就是写一本能“教会学生操作会计核算”的教材.为此1991年,笔者开始撰写《会计学原理（新论）》⑧一书.指导思想是：会计核算程序应当与经济活动同步,做到例题连续,用仿真记账凭证确认会计分录,用仿真账页登记每一笔经济业务,账户余额是编制仿真会计报表的根据.不需要另外设置例题.

（一）企业经济活动规律是：企业第一阶段筹资、投资、试车,第二阶段生产经营,第三阶段清算.企业清算完毕,账上没有负债和所有者权益,没有资产,表现为从0开始,至0终结（见“图1”）.

(二)解读“经济活动示意图”

1．X-A,示意企业筹建阶段.包括接受投资、市场融资、构建固定资产等生产资料,招聘、培训员工,组织联动试车.试车成功的同时,具备了活劳动和生产资料两个生产力要素.

2．A-B-C或A-B-B’-C,示意企业生产经营阶段.A-B,示意商品流通企业购进商品或工业企业购进材料,是为构成生产力的劳动对象,商业企业可以开始经营；B-C,示意商业销售商品同时回笼货币；B-B’,示意工业企业生产产品,向仓库交产品；B’-C,示意工业企业销售商品同时回笼货币；A-C,示意费用支出.又一轮A-B-C或A-B-B’-C,示意企业持续生产经营.

3．C-X’示意企业进入清算阶段.

企业筹建、生产经营、清算三阶段,这是经营规律,只能顺序发生,不可能发生跳跃.企业清算会计核算也是会计学应当论述的内容.但是,基础会计或会计学原理等著作均没有论述,大约是受“持续经营的假设”的影响,是一个不小的缺陷.

(三)“经营活动示意图”也可以作为演绎会计核算程序（本文仅举一例示意）.

【例】12月2日,中行签发进账单,证明外商出资款USD187,500元已进账.当日外汇牌价（中间价）1：8.1,已验资.出纳人员开具“出资证明书”.

解析：

（1）资本溢价18750元[＝(8.1－8.0)×187500]

（2）经济凭证有：验资报告（复印件）、银行进账单和出资证明书（记账联）.

（3）先发生外商出资,后发生存款入账.会计确认：

（4）根据顺序编号的记账凭证（见图2）登记仿真会计账簿.

（5）根据账户余额编制仿真会计报表.

例题做完,才算基本完成《会计学原理（新论）》的撰写.

会计学理论必须经过实践的反复检验,才能作为写入会计学的材料.

四、抄录教学法的再实践

根据《会计学理（新论）》教授学生原会计业务操作,首先说明经济活动规律,其次说明经济活动先出后入规律⑨,然后要求学生照抄习题涉及的记账凭证等等.例如：

（一）2010年夏,工友老赵的女儿从会计本科毕业,但两个月没有去应聘,据说缺乏信心,请我“调教调教”.我与学生约定：每天学习两个小时,同时交给他记账凭证和会计账簿的样板,要求各复印100页.第一步,教他根据例题抄录企业筹建和生产经营阶段的记账凭证；第二步,根据记账凭证登记会计账簿并分两期结出账户余额；第三步,根据账户余额编制会计报表.有疑问,随时提问.学生装订两本记账凭证,一本会计账簿,一份会计报表.第四步,要求学生写一篇抄写记账凭证的体会.

他写道:“学习了将近一个月的做账,才知道什么叫做账.以前在学校里学了四年,不知道凭证、账簿长什么样子,也不知道整个做账的流程是什么.在这短短的一个月里,我体会到了以前四年所没体会的东西.我感觉,其实做账没有那么可怕,也没那么深奥.”

（二）2011年1月,外孙读会计本科二年级,与我约定,暑假跟我学习操作会计核算.我用同样方法教他抄录记账凭证、会计账簿、会计报表；用他爸爸的名章加盖在“制证”栏,用我的名章加盖在“审核”栏,用他妈妈的名章盖在“出纳”栏,用他自己的名章加盖在“记账”栏,也要求他写一篇学习心得.

他写道：“我感觉收获最大的,就是亲手操作了一遍会计实务.正如许多人说的,现在的大学生学习四年却还不知道会计是什么.尽管我知道会计分录和会计科目,真正操作时却不知道如何下手,做出的凭证也是漏洞百出.经过这么多天的学习,我已经完整的经历过一遍会计核算,懂得了如何规范化做账,改掉了以前许多不良的习惯,积累了一定的实践经验,这对我来说就是一笔财富,能为我以后的工作和理论学习起到指导的作用.”又说,“本次学习的最后,我又实践了一次中国原生态的（中式直书）民间账簿,在学习之余,我又一次感叹了中国劳动人民智慧的伟大,‘四簿两册’的账簿组织,不仅比同时代的西方理论先进、领先,符合经济活动先出后入的规律,更重要的是简单、（容）易操作,满足实际操作需求,毕竟科学不是繁琐,科学是简单、易懂.”

抄录教学法可以在重复抄写中学会会计核算方法,并且做到操作规范,包括加盖制证、审核、出纳、记账会计人员的名章.至于企业清算会计核算,可以在适当的时候自学.

我想：实践是检验真理的唯一标准,实践也是检验会计学理论的唯一标准.离开会计业务实践的会计学理论,对指导学生操作会计核算无益.

作者单位：江苏华夏中元会计师事务所

注：

① 鲁芳、刘爱东.会计要素“重心”的历史透视.《财会学习》2011年4月号.

② 杨雄胜、晓郭风.1998年版.会计学概论.南京大学出版社.

③ 曹冈主编. 1993年版.新编工业会计.红旗出版社.

④ 《财会学习》2011年8月号.见《演绎<簿记论>》

⑤ 任宝增主编.《新会计原理与实务技巧.前言》.企业管理出版社.1994年1月版.

⑥ 《财会学习》2011年7月号. 见《中式簿记概论》.

⑦ 蔡锡永著. 蔡璋、蔡琦校.光绪三十一年冬.第一版. 连环账谱. 湖北官书局出版；杨时展主编 .1992年. 第1版.《中华会计思想宝库―连环账谱》.中国财政经济出版社.

⑧ 刘中文.2005年.第2版.新会计学原理（新论）.中国科学文化出版社.

⑨ 《财会通讯》2008年第5期. 《中式簿记发展史略》.