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【摘 要 】本文论述了资本市场环境下会计信息披露质量的评价基础,并对会计信息披露质量的评价角度进行了细化和总结.本文认为对于会计信息披露质量的评价,应以考察信息披露制度和行为质量为先导,其次以会计信息的主要质量特征来确定披露质量的评价纬度,随后以信息披露的真实性及其深度、广度、速度和表达等方面作为评价经度,并通过树立研究对象的标杆,建立评价空间,为会计信息披露质量的评价研究提供思路和指导.
【关 键 词 】会计信息披露质量评价
资本市场环境下的信息披露,不仅有助于公司的管理者向股东报告受托责任的履行情况,而且为资本市场中的利益相关者提供决策所需的信息.高质量的信息披露,是利益相关者顺利行使权利和履行义务的基础,也是资本市场健康发展的基石.什么才是高质量的信息披露呢回答这个问题,必须明确哪些因素会影响信息披露的质量,哪些方面是信息披露的质量特征,然后确定信息披露质量的评价角度.
一、评价会计信息披露质量的先导因素
在会计信息披露的过程中会涉及3个主要方面,信息披露的制度、行为和结果.信息披露制度会对其结果进行约束,信息披露行为直接导致不同的披露结果.由此,信息披露在制度和行为上的质量高低会影响信息披露结果的质量.所以,对于会计信息披露质量的评价,应以对信息披露制度和行为的质量考察为先导.
信息披露制度的质量特征应包括前沿度和适用度.前沿度,是指与信息披露制度相关的金融和会计等理论的发展程度,表现为相关理论研究是否能够预见可能的实务状况,并及时满足实务需要.适用度,是指信息披露制度与实务的匹配程度和对实务的包容程度,表现为信息披露制度是否能够在实务发生重大变化时做出及时更新,并在一定期间内保持稳定.信息披露制度的前沿度和适用度越强,信息披露制度的质量就会越高.
信息披露行为的质量主要取决于会计信息提供者的职业素养和能力,其质量特征包括遵循度、灵活度和知识度.遵循度,是指会计信息提供者对信息披露制度的遵循和符合程度.灵活度,是指会计信息提供者对披露要求之外的有价值信息的敏感程度和处理能力等.知识度,是指会计信息提供者对信息披露知识的储备程度,表现为相关专业人才的知识结构、经验积累等.在信息披露过程中,会计信息提供者的知识度、遵循度和灵活度越高,信息披露行为的质量就会越高.
信息披露制度和行为的质量状况会被传导并转化为信息披露结果的质量.信息披露的结果,即公开发布的会计信息.这些会计信息的质量是会计信息披露质量水平的综合反映.只有完成对会计信息披露结果――会计信息的质量考察,才能获得对信息披露质量总水平的最终评价.
二、会计信息质量的主要特征
如果信息披露的结果让受托责任和决策有用目标的实现成为可能,它们就应具备某些基本的质量特征.很多会计文献和相关法律对这些质量特征进行了明确的规范和充分的表述.
美国财务会计准则委员会1980年发布的财务会计概念公告第2号《会计信息的质量特征》,对会计信息质量层次展开说明,列示了许多会计信息的质量特征及其关系.其中包括一般约束条件(信息的成本效益)、信息使用者层面的质量(可理解性)、决策层面的首要质量(相关性：由预测价值或反馈价值、及时性构成,以及可靠性：由可验证性、中立性和如实表述构成)、决策层面的次级质量(可比性,包含一致性)以及会计确认的底线(重要性).该文献认为会计质量无论如何分层,信息的决策有用性最为重要；在不降低信息有用性的前提下,各质量特征的相对权重以及相互权衡产生的调节变化,都需要具体情境具体分析.
国际会计准则委员会1989年发布了《编报财务报表的框架》.该文献在财务报表的质量特征部分阐述了四个会计信息有用的特征：可理解性,相关性,可靠性和可比性.可理解程度受到会计信息列报的方式和信息使用者理解能力的影响.相关性要求会计信息具有预测或者证实价值.可靠性要求会计信息如实表述(包含实质重于形式)、中立、准确完整且体现出不确定环境下应有的谨慎.可比性要求不同会计期间和不同会计主体之间的信息可比,强调会计政策的披露.该文献还认为考虑其他质量特征之前应评判会计信息的重要性；及时性是获取相关信息的前提,但是可能损害可靠性；成本效益权衡是一般约束条件而不是质量特征；各质量特征之间应保持适当的平衡.英国会计准则委员会1999年发布了《财务报告原则说明》,其中第三章阐述了财务信息的质量特征,与国际会计准则的表述是相似的.
我国财政部2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》第二章提出了会信息质量要求,第12条至第19条分别阐述的质量特征包括会计信息的真实可靠和内容完整、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性.该文献没有进一步说明各质量特征之间的关系,但是从阐述的次序中可以感受到各质量特征的相对重要性.
会计信息披露还会受到证券法规的制约.我国证券法对披露的信息质量提出的要求是：“发行人、上市公司依法披露的信息,必须真实、准确、完整,不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”.证券市场的虚假陈述包括虚假记载、误导性陈述、重大遗漏和不正当披露信息的行为.证券法律界定的虚假陈述行为会导致信息的不真实,其对信息披露真实性的界定范围比会计文献阐述的真实性宽泛.其中,误导性陈述的类型包括语义多解型、语言难解型和半真半假型,与会计信息的可理解性有关；重大遗漏的类型包括故意遗漏(隐瞒)和过失遗漏(疏漏),而疏漏与会计信息的完整性有关；不正当披露信息的行为中未在适当期限内公开披露应当披露的信息行为,与会计信息的及时性有关.
综合上述文献的观点,会计信息质量的主要特征包括相关性、可靠性、可比性和可理解性.美国、英国和国际会计准则更强调会计信息的相关性.我国基本准则更重视会计信息的真实可靠和内容完整.其中,各会计准则制定机构对可靠性内涵的诠释有些差别,涉及的主要特征为真实(如实表述、实质重于形式、可验证)、正确、完整、中立和谨慎.
三、会计信息质量主要特征的评价角度
会计信息质量的主要特征为多角度评价信息披露质量提供了依据.然而,实施评价前,需要确定主要质量特征的评价可行性,并细化每一种质量特征的评价角度.
(一)可理解性的评价
可理解性的考察以信息使用者具备基本的信息解读能力为前提,需要从制度和行为的角度,对信息披露结果的形式和语言进行比较.同时,可理解性是偏重于信息接收层面的质量,信息的可理解程度离不开信息使用者的认可,所以在考察可理解性时不能忽视对决策者的调研,但是合理界定基本的信息解读能力和选取具备此种能力的决策者群体是调研成功的关键.
(二)相关性的评价
相关性表现为决策者可以利用信息披露的结果,预测公司某财务指标或某方面能力的变动趋势, 证实或更IEP,经过去的判断.一方面,信息的相关程度与信息披露制度的前沿度和适用度有很高的关联,需要站在理论的高度进行规范分析.另一方面,每类决策者,甚至同类决策者中的每一位,都有不同的信息需求和独立的思维判断.在这一点上,相关性类似于可理解性,可以被视作信息接收层面的质量特征.作为研究者,可以从决策者的角度出发,通过调查问卷,选择恰当的决策者群体,统计分析信息的相关程度.此外,及时性有助于确定信息的相关程度,可以分析信息披露结果中的披露频次等指标并进行直接评价.
(三)可靠性的评价
可靠性的表现具有多面性,包括真实性,正确性,完整性,中立性和谨慎性.可靠性被视作偏于信息提供层面的质量特征.研究者能够独立于信息使用者,就信息披露结果本身展开分析,对信息的可靠程度做出判断.
信息的可靠程度与信息披露制度的前沿度和适用度有很高的关联,需要讨论理论和制度发展的影响.比如,真实性会涉及对某类经济业务的经济实质进行正确认识的程度；谨慎性和中立性会涉及是否存在足够的会计政策选择空间,带来披露结果上的差异.
在现行制度之下,评判正确性需要分析非故意的重大错误信息发生的程度；评判完整性需要分析非故意的重要信息的缺失程度；评判真实性需要分析重大信息被主观的程度,其中包含了对重要信息的故意漏报.这三个特征都是以信息披露制度为准绳,考察会计信息披露对现行制度的遵循度.
谨慎性和中立性不适合直接以信息披露制度作为标杆来判断.在现行制度之下,评判谨慎性需要分析不确定条件下谨慎披露信息的合理程度,单一公司的谨慎程度需要在同类公司间定位,某段期间信息披露整体上的谨慎程度需要在不同时间段落间定位.会计信息的中立性要求公司避免仅仅为达到某个预定的结果来选择某种会计政策或做出某种对应的披露.尽管很难依据某些指标判断信息的中立性程度,但是会计信息不具备了真实性或谨慎性特征,其中立性也会被破坏,也就是说,可以依据会计信息在真实和谨慎方面的表现,推断会计信息的中立程度.当然,研究者也可从信息使用者的调查中获取支持其判断的证据.
(四)可比性的评价
可比性也可被视作偏于信息提供层面的质量,可以独立于信息使用者,就信息披露结果本身判断信息的可比程度.评价可比性的基本方法,是比较不同公司之间或同一公司前后各期之间对同类业务的会计处理和披露状况,考察会计政策的变化情况及其披露.当然,研究者也可从信息使用者的调查中,获取支持其判断的证据.
四、建立会计信息披露质量的评价空间
如果会计信息主要质量特征被视为评价平面的纬度,我们可以刻画出评价平面的经度,将会计信息披露质量的评价归总为一个基本点和四个方面.
一个基本点是指在现行制度下对会计信息披露的真实性评价,就是对重大信息被主观程度的评价.真实性代表着信息披露质量的底线,因为对不真实信息再做进一步的质量评价毫无意义.
四个方面是对会计信息披露的深度、广度、速度和表达方面的评价.会计信息披露的深度评价,主要探讨会计理论现状对信息披露质量的作用,包括会计确认、会计计量和会计职业判断对信息披露的影响.会计信息披露的广度评价,主要分析信息披露行为之下信息披露范围的状态,包括对信息披露范围的确定以及遵循度的考察,还有法定范围之外的披露对信息披露质量的作用.会计信息披露的速度评价,是从会计理论到现行实务角度来考察信息披露的时间间隔长短对信息披露质量的作用.会计信息披露的表达评价,专注于从会计理论到现行实务角度验证和讨论信息披露中的术语使用和语言表达对信息披露质量的影响.
在评价平面确立的基础上,树立标杆来明确研究的对象,如针对具体的会计项目信息或总体的会计信息,在披露质量方面的总水平或某一方面质量水平,由此建立起会计信息披露质量的评价空间,拓展和深化会计信息披露质量的评价研究.
主要参考文献：
[1]2005年10月27日发布的《中华人民共和国证券法》,第三章证券交易中第三节持续信息公开的第63条规定.
[2]蒋尧明,上市公司会计信息技露的真实性与虚假陈述研究,会计研究,2004年1月,第42页,
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