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摘 要 ：美国是世界上最早对商誉会计规范处理的国家,其会计准则历经理论和实务的检验和修正日趋完善.本文通过比较美国商誉的相关会计准则,归纳了准则变迁的背景以及特点,分析了准则变迁带来的影响,进而探讨了美国商誉准则的发展趋势,并从中获得对我国的启示.
关 键 词 ：商誉准则 变迁 启示
一、引言
在“新经济”的推动和资本市场全球化的背景下,商誉在公司收购中所占的比重迅速上升,其相关会计准则再次成为各利益集团关注的焦点,与此同时各国商誉会计准则之间的差异被认为会影响不同国家的公司在合并竞争中的地位.美国科技的飞速发展使其在当今激烈的国际竞争中,在具有战略意义的科技领域里始终保持着领先地位.美国是世界上最早对商誉会计规范处理的国家,其会计准则历经理论和实务的检验和修正日趋完善.对美国商誉的研究,具有重要的理论和现实意义.本文从美国商誉准则的变迁着手,通过分析其变迁的背景、内容及带来的影响等,得出对我国的启示.
二、美国商誉准则变迁分析
(一)准则变迁的历程 美国大约自1880年起开始对商誉与无形资产的有关问题进行研究和探讨,这曾一度成为会计学领域最具有争议且最具有吸引力的话题.1918年至1929年,公司开始对自创商誉进行资本化,但随意性较强.1930年至1944年,公司一般仅将外购商誉作为商誉加以记录,这种实务成了一种主流.1944年,美国会计程序委员会(CAP)发布了会计研究公报第24号,指出对商誉只能采用历史成本进行计价.1953年,CAP发布了会计研究公报第43号,规定了有关商誉的摊销等问题.1970年美国会计原则委员会(APB)发布了会计原则委员会意见书第17号(APB17)《无形资产》.该意见书否定了在账上永久保留商誉的作法,要求在购买法下确认的商誉须在不少于40年内摊销.1971年,APB解散,1973年财务会计准则委员会(FASB)成立,在直至20世纪80年代初的这段时间内,美国对商誉问题的研究一直处于低潮.1985年,美国证券交易委员会(SEC)发布了第42A号《员工会计公报》(StaffAccountingBu11etin No.42A),规定金融机构可接受的最大商誉摊销年限为二十五年.1991年,sEc规定缩短高新技术公司在兼并中所确认商誉的摊销期.大多数情况下,仅允许摊销期为三年.1992年,FASB在长期资产和无形资产减值项目中添加了商誉减值的会计问题.1999年,FASB发布了一份关于《企业合并与无形资产》的征求意见稿.在对APB政策反思的基础上,FASB认为采用权益联合法处理合并缺乏合理的逻辑基础.因此在征求意见稿中FASB禁止使用权益联合法,同时将商誉的摊销期限由40年缩短为20年.FASB的征求意见稿引起了很大争议,尤其是取消权益联合法这一措施遭到企业管理当局的强烈反对.FASB不得不推迟了实施准则的时间,于2001年发布了财务会计准则公告第141号(AS141)《企业合并》和财务会计准则公告第142号(AS142)《商誉和其他无形资产》.在AS142中,FASB坚持取消权益联合法,但作为对企业界的让步它不再要求对商誉进行系统摊销,而是改为减值测试,从而尽量避免合并产生的巨额商誉可能给企业账面业绩带来的负面影响.2006年10月,FASB又针对非营利组织的商誉和其他无形资产颁布了征求意见稿,对AS142的相应规出修正.
(二)准则变迁的背景 证券市场的迅速发展,使企业价值以股价为导向,而企业并购越来越依靠股权交换来完成,记录在案的收购成本随股价一同大幅波动,从而使商誉的初始确认陷入了难堪的境地.如1989年至1990年联合航空公司在并购后,股票价格大幅波动.潜在的商誉价值变化就高达27.2亿美元.近年来,经济领域中服务和“知识”部门的迅速兴起,改变了并购交易所产生的商誉性质和范围.企业逐渐通过创造、开发知识产权及人力资源来获取价值,而不仅仅依靠实物和金融资产的所有权来获取.与实物和金融资产相比,知识产权和人力资源的内在价值更难以计量.知识产权的独特性,再加之近年来并购交易规模的扩大,导致近年来合并财务报表中商誉价值的急剧增加.与1970年APB17发布时相比,目前的商誉在企业收购价中占有相当大的比例,因此商誉对净收益会产生更多的负面影响.这就使损益表一直笼罩在商誉摊销的阴影之下.长期流行于金融界的观点认为,商誉摊销使美国企业在国际并购竞标中处于劣势.研究者们发现当合并涉及较大数额的商誉时,那些被允许将商誉直接冲减股东权益例如英国公司,以及那些被允许在很短的时间内冲销其商誉并在税前作部分扣除例如日本公司,在并购竞争中往往愿意比美国公司支付更高的溢价从而获胜.因此,即使是一项能够提高股东价值的并购仅仅是由于会带来较大数额的商誉从而减少账面盈利’也会被管理者所回避.人们据此认为美国的合并会计准则导致了一个不利于本国企业在国际资本市场上竞争的政策环境.一项并购是否应当进行,从经济效率的角度而言应当考虑这项并购是否会有利于实现公司价值最大化的目标.但是如果会计政策使得公司管理层仅仅为了避免摊销巨额商誉而在合并竞争中丧失动力的话,从微观角度看这将不利于股东价值的增值,从社会角度看经济资源的配置也没有效率.2000年,FASB发布了财务会计概念公告第7辑(AC7)《在会计计量中运用流量信息和现值》.Ac7为使用未来流量作为会计计量基础提供了一个比较完整的指导框架.这使得商誉的减值测试得到了实施.
(三)准则变迁的内容 (1)sFAS142对商誉的相关规定.一是测试商誉的主体――报告单位.企业进行商誉价值减值测试的主体应为一个报告单位.AS141将报告单位定义为一个营运部门或营运部门的次一层级.一个报告单位,是管理阶层复核及评估营运部门绩效的层级,换言之,单位可以是可分离的业务线或可依地理位置归类,且可编制独立的财务报表.应根据企业管理的方式、内部报告的组织方式来确定报告单元.非公开上市公司可以不必报告分部信息,但必须进行减值测试,此时,一个企业主体就是一个报告单元.如果一个报告单元被全部处置,在确定处置损益时,该报告单元商誉应包括在被处置的资产的账面价值中.如果报告单元没有被全部处置且被处置的净资产构成一个营业项目,则应将商誉分配给被处置的净资产,分配的金额应以营业项目的相对公允价值为基础.商誉分配到被处置的营业项目后,留置的报告单元应进行减值测试.如果一营运部门的构成要素涉及商业行为,且此商业行为：可提供个别财务资讯；与营运部门其他构成要素的经济特性有所不同；属商誉利益可实现的层级.则公司也可以营运部门的次一层级作为价值减值测试的报告单位.二是测试商誉的时间.公司并不需要在期末执行价值减值测试,但是其必须于会计年度开始六个月内,执行价值减值测试的第一步骤.此外,每一个报告单位的公允市价衡量,则可于年度中任何一天选定实施,只需前后年度的日期一致.公司当然也可以针对不同的报告单位选择不同的衡量日期.如果符合以下条件,当报告单元的公允价值经初始确认后,企业即假 定该报告单元的公允价值大于其账面价值,年度中间不必进行减值测试：自从上次计算公允价值后,报告单元的资产和负债没有重大的变化(最近取得或重组一个企业的分部报告结构,是报告单元的构成内容发生重大变化的一个实例)；上次计算的报告单元的公允价值与其账面价值之间的差额足够大,从而,目前的公允价值根本不可能低于其账面价值；自从上次计算报告单元的公允价值后,投有足以证明目前公允价值低于其账面价值的相反事件发生(如计算公允价值的关键假设和变量并未发生不利的变化).在年度中间进行商誉减值测试的例子有：一个事件或情况的发生极有可能使报告单元的公允价值减至低于其账面价值,且这种状况在下一次年度测试之前不可能发生逆转(如企业环境和市场的重大不利变化、法制问题、管制当局采取行动、未曾预期的竞争及关键人员的损失)；一个报告单元或其中的一个重要部分极有可能被出售或被处置；报告单元的一个重要的资产群(Asset group)按照AS121的规定可进行恢复性测试；予公司确认了商誉减值损失,而该子公司系一个合并主体较高层次上的大型或不同报告单元的一部分.三是测试商誉减值步骤.当报告单元商誉的内涵公允价值低于其账面价值时,表明商誉已发生了减值,应用两步骤减值测试法确定可能存在的减值.财务报表编制者应将报告单位的公允市价与账面价值相比(包括商誉).如果报告单位的公允市价大于账面价值,商誉价值并未发生减损,公司就不再需要执行任何其他步骤了.当报告单位商誉的隐含公允市价(此指商誉的公允市价隐含在整体报告单位的公允市价中)较账面价值小时,则发生价值减值.在这种情况下,应继续第二步骤.财务报表编制者应将商誉的公允市价与账面价值相比较.如果公允市价较账面价值小,则商誉价值已经减值,公司应在资产负债表上计列损失.确认的损失不应当超过商誉的账面价值.确认减值损失后,商誉调整后的账面价值将作为其新的会计基础.其中,商誉的内涵公允价值等于报告单元公允价值减去确认的报告单元除商誉以外的净资产的公允价值.减值损失等于商誉账面价值与其内涵公允价值的差额.三是公允市价的衡量.公允价值是指在公平交易中,交易双方自愿进行的资产交换或债务清偿金额(不是强制或清算交易中的价格).因此,一个报告单元的公允价值就是指在公平交易中,自愿交易双方对这一单位作为整体进行买卖的金额.关于公允价值的确定,AS142指出：活跃市场报价是最好的证明,应当作为计量公允价值的基础；单一权益性证券的市场价格不能作为计量报告单元公允价值的基础；如果市场报价未能取得,估计某一报告单元公允价值最适合的方法是现值法,其中流量的估计应建立在合理的、可证明的假设基础之上；除此之外,公允价值的确定还可采用同类资产的市场交易价或其他计价方法.五是商誉和其他资产减值测试的顺序.如果商誉的减值测试与其他资产的减值测试发生在同一时间,则其他资产进行减值测试之后再进行商誉的减值测试.六是财务报表的列报.商誉的总金额应当在反映财务状况的表中作为单独项目列示.商誉减值损失的总金额应当在损益表的“持续经营收益”(或相似的标题)小计之前作为单独项目列示,除非商誉的减值损失与非持续经营有关.与非持续经营有关的减值损失应当在非持续经营的结果中列示(以税后净额为基础).七是披露.AS142要求披露收购后年度有关商誉的信息,要求的披露包括：一期与一期之间商誉账面金额的变化(以总额并通过可报告分部披露)；按照无形资产主要类别披露的账面金额,分为摊销和不摊销的两类；未来五年预计的无形资产摊销费用.
(2)与APB17相关规定的比较.AS142取代了APB17,改变了商誉的核算单位,并对商誉在初始确认后如何进行会计处理采取了一种非常不同的方式.因为商誉将不再摊销,所以商誉的报告价值将不再按照以前标准所要求的时间和方式减少.与以前的标准相比,报告的收益可能更加波动,因为减值损失可能以不规则的方式和变化的金额产生.与APB17比较,AS142在下列重大方面改变了商誉和其他无形资产的后续会计处理：收购方通常将被收购方并入其经营之中,这样,收购方对合并后产生的协同利益优势的预期,就反应在收购方多支付的溢价中.然而,根据APB17所规定的以交易为基础的处理方法,将被购方作为仍然独立的实体而非已经并入收购方的方式处理.AS142采取了更加综合的观点,将被购方并人后的合并实体看作是一个单位(该单位称作报告单位)；APB17假设商誉是递耗资产(也就是说,只能在有限的期限内存在),这样,在确定净收益时,分配到这些无形资产的价值就应当摊销；此外,APB17规定摊销上限为40年.AS142没有假设商誉是递耗资产.相反,商誉将不被摊销,而是至少一年一次测试其是否减值；以前的标准很少提供关于如何确定和计量商誉减值的指南.结果,对商誉减值的会计处理不一致也不可比,提供的信息是否有用另人怀疑.AS142提供了测试商誉是否减值的操作指南.对商誉至少一年应进行一次减值测试,并使用两步程序,该程序以估计报告单位的公允价值为起点.第一步是对潜在的减值进行初选；第二步则对减值的金额进行计量(如果存在减值).但如果满足某些标准,就能够满足每年对商誉进行减值测试的要求,而不需要对报告单位的公允价值进行重新计量；AS142要求披露收购后年度有关商誉和无形资产的信息,以前并未对此做出要求.要求的披露包括：一期与一期之间商誉账面金额的变化(以总额并通过可报告分布披露)；按照无形资产主要类别披露的账面金额,分为摊销的和不摊销的两类；未来五年预计的无形资产摊销费用；AS142将商誉列为永久性资产符合商誉的经济性质,同时通过减值测试保证商誉入账后计量的可靠性,从而实现了相关性与可靠性的统一.其次,AS142所涉及的变动将改进财务报告,因为收购商誉和其他无形资产的实体的财务报告将更好地反应这些资产的潜在经济状况.结果,财务报表的使用者就能更好地理解对这些资产的投资以及这些投资的后续业绩.对商誉和无形资产收购后期间信息的强化披露,使财务报告能够更好地理解相关的预期,也能更好地理解随着时间的推移这些资产上发生的变化,从而提高他们评估企业未来盈利能力和流量的能力.FASB将对商誉价值的决定权交给了市场：市场环境变化降低了企业赢利能力,则商誉价值减少；企业获利能力不变,则商誉价值不变.这样提供的会计信息使报表使用者能对其投资决策做出更准确的判断.
(四)准则变迁的正面影响 AS142将商誉列为永久性资产符合商誉的经济性质,同时通过减值测试保证商誉入账后计量的可靠性,从而实现了相关性与可靠性的统一.AS142所涉及的变动将改进财务报告,因为收购商誉的实体的财务报告将更好的反应这些资产的潜在经济状况.结果,财务报表的使用者就能更好地理解对这些资产的投资以及这些投资的后续业绩.对商誉收购后期信息的强化披露,使财务报告能够更好地理解相关的预期,也能更好地理解随着时间的推移这些资产上发生的变化,从而提高他们评估企业未来盈利能力和流量的能力.FASB将对商誉价值的决定权交给了市场：市场环境变化降低了企业赢利能力,则商 誉价值减少；企业获利能力不变,则商誉价值不变.这样提供的会计信息使报表使用者能对其投资决策做出更准确的判断.
(五)准则变迁的质疑 (1)对企业界的妥协.AS142改变了外购商誉的后续会计处理方法,其更深层次的原因是FASB鉴于商誉会计处理的经济后果对企业界做出了妥协,而不是对商誉本质认识的突破.(2)对商誉非损耗性的质疑.商誉的非
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损耗性是指将商誉作为一项长期资产.但这种做法是值得质疑的.并购时确认的商誉并非“纯商誉”,它可能包含了价值不确定、未单独计算、或者被低估的一部分可消耗性资产,一概不摊销商誉又必然导致披露可信度差；虽然将商誉视作长期资产排除了摊销的诸多非议,但这是一种冒险的做法,除非减值测试的步骤和方式百密而无一疏.(3)减值测试在实务中较难操作.由于报告单位由分部或分部的下一级组成部分形成,其公允价值很难从整个企业的市价直接得出,只能根据价值模型来{3it,这就为企业虚增利润提供了方便之门.同时,因为商誉将不再摊销,所以商誉的报告价值将不再按照以前标准所要求的时间和方式减少.与以前的标准相比,报告的收益可能更加波动,因为减值损失可能以不规则的方式和变化的金额产生.(4)减值测试在利润上有不足.由于商誉不能带来独立的流,我们无法将外购商誉与自创商誉创造的利润区分开.除了被收购企业仍然保持活动的独立性这种特殊情况外,对外购商誉进行减值测试难免受到自创商誉的影响.可能出现的情况是,虽然外购商誉实际已经减值,但因为企业存在着未入账的自创商誉,报告单位的公允价值仍然大于账面价值,从而不必确认商誉减值.此时,企业未反映外购商誉的减值,却确认了一部分现阶段会计制度不允许入账的白创商誉,使得对自创商誉的会计处理矛盾起来；自创商誉的一部分得到确认,而另一部分却未确认.
三、结论与启示
尽管目前美国有关商誉的相关准则存在很多不足,但其中多年积累的精华是值得我国借鉴的.根据我国《企业会计准则第6号――无形资产》(CAS6)、《企业会计准则第20号――企业合并》(CAS20)、《企业会计准则第8号――资产减值》(CAS8)等相关准则,企业至少应当在每年年底进行减值测试.然而,在合并商誉会计处理中,要有效地实施减值测试法并非易事.我国公允价值市场目前尚不完善,并且企业会计操作不够规范.减值测试具有较高的技术要求,同时,实施成本也较高.基于此,笔者认为减值测试法需要在合并商誉会计理论和会计实务紧密结合的基础上,在实践中不断调整.密切关注国外商誉会计的最新动向,借鉴有益的部分,结合我国的国情,不断完善我国商誉会计体系.
编辑 聂慧丽