非货币性资产交换准则变革的后续

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一、非货币换准则的新变革

(一)非货币换新旧准则的差异性　首先,新准则对非货币性资产交易项目的分类有较大简化.旧准则按持有非货币性资产目的的不同,将非货币性资产分为待售资产与非待售资产,又在此基础上,将非货币易分为同类非货币易与不同类非货币易两类,并针对不同类型规定了不同的会计核算方法.新准则取消了对待售资产与非待售资产、同类非货币易与不同类非货币易的分类,有利于简化非货币易的会计处理.并力求与国外一致.第二,新准则重新采用公允价值作为非货币易的主要计量基础.而旧准则则以账面价值作为计量基础.第三,新准则规定公允价值计量模式下的非货币易损益完全确认,而旧准则仅规定交易中收到补价方可确认损益.

(二)新准则重拾公允价值的必然性　早在1999年,我国颁布的《非货币性资产交换准则》中,就提出了应以公允价值记录换入资产价值的概念.但是由于我国一直缺乏公允价值存在的外部环境,2001年修订的企业会计准则中规定企业发生非货币换时,应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值.在现实中,由于非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象非常普遍,运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性,使企业财务报表的相关性大大降低.而公允价值计量模式的优势显而易见.以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值,能更加准确地反映资产的实际价值,使企业资产负债表的相关性显著提高,并使企业披露的会计信息能更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险.所以在2006年颁布的新非货币性资产交换准则中,公允价值重新回归,作为非货币性资产交换的主要计量基础.

(三)非货币换新准则的关键性　第一,换入资产的入账价值主要计量基础――公允价值.在非货币性资产交易新准则中.重新明确了公允价值的地位,规定了换人资产的入账价值应是换入资产的公允价值加上相关税费.第二,公允价值计量的判断标准――交易的商业实质.新准则规定了换人资产总成本按照公允价值计量的三种情况,由此规定可见,非货币性资产交易具有的商业实质是采用公允价值计量模式的重要判断标准.第三,非货币易商业实质的另一判断标准――关联关系.新准则规定了按照公允价值计量的非货币性资产交换处理的两个前提条件,除了判断该项交换是否具有商业实质外,还要判断交易各方之间是否存在关联方关系.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质.这些前提条件,将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵利润的行为.

二、非货币换新准则的后续问题

(一)运用公允价值计量的若干问题　尽管运用公允价值作为非货币性资产交换的主要计量基础有其必然性与合理性,然而,新准则在实际操作过程中,对非货币性资产交换中的换人资产使用公允价值计量依然存在着质疑：一是公允价值计量基础的可靠性质疑.由于公允价值的确定缺少明确的技术标准,从而为一些企业操纵会计盈余留下空间.换人、换出资产存在活跃市场,或者类似资产存在活跃市场是确定换人资产或换出资产公允价值的前提和基础.在此基础上,考虑换人、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素确定其公允价值,但是,资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计主体的主观判断；而在换人、换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易的情况下,公允价值的确定则采用估值技术,估值技术中概率的估计以及估计数的变动区间同样由会计人员主观确定.又由于新准则规定,在以公允价值计量的情况下,换出资产公允价值与其账面价值的差额计人当期损益,从而为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能.二是公允价值与含税价格的等同性质疑.在以存货进行的非货币性资产交换中,增值税是否包含在公允价值之内存在疑问.从当前的操作来看,大多将公允价值等同于计税价格,公允价值并不包括应当缴纳的增值税,由此产生以下质疑：其一,债务重组准则中用于抵偿债务的非货币性资产的公允价值是含税价值.根据整体会计准则前后一致的原则判断,非货币性资产交换中的公允价值也应该是含税价值；其二,如果交换的存货公允价值是不含增值税的,假设进行交换的双方首先将用于交换的存货售出,分别取得一张应收票据,然后将两张应收票据进行交换,用于取得对方的存货.在这次交换中,应收票据的票面金额就是用于交换的存货的公允价值,然而,两张票据上的金额很显然都是包含增值税的；其三,假设在非货币性资产交换中公允价值不包含增值税,则双方在公允价值相等的情况下进行的交换,就可能破坏了等价交换原则,从而使该项交换不具有商业实质.

(二)新会计准则与税法的差异问题　非货币易在会计准则和税法规定上仍存在着差异,主要表现为：其一,当会计处理上不确认交易损益时,而税务处理纳税调整时却应当视同销售,确认资产转让所得或损失,计人应纳税所得额,或者会计处理上确认的损益与应当计人应纳税所得额的数额有差异；其二,会计处理上换人资产入账价值的计量有时与税法确认的计税成本不同,因而在税务处理上必须对资产进行折旧、摊销时或转让换入资产时进行纳税调整.对于大部分企业而言,税务筹划往往是其调节利润的目的之一,只有弄清新会计准则的变革如何对企业税务处理产生影响,才能更全面地认识并防范企业利用非货币易来操纵利润的行为.

[例]红光公司以其拥有的专利权与蓝天公司生产用车床交换.红光公司专利权的账面价值为400万元(未计提减值准备),公允价值和计税价格均为450万元,营业税税率5％；蓝天公司生产用车床的账面原价为500万元,已提折旧为50万元(与税法规定的折旧方法一致),公允价值为420万元,在资产交换过程中发生车床搬运费1.2万元.蓝天公司另支付30万元给红光公司作为补价(假如不考虑城建税及教育费附加).

本例中,红光公司在该项交易中收到的补价／换出资产公允价值等于30／450等于6.67％<25％,属于非货币性资产交换.

(1)红光公司的会计处理：

换入车床的入账价值等于450×(1+5％)等于472.5(万元)

应确认的收益等于(472.5+30)－(400+22.5)等于80(万元)

借：固定资产――车床

4725000

银行存款

300000

贷：无形资产

4000000

应交税费――应交营业税

225000

营业外收入

800000

蓝天公司的会计处理：

换入专利权的入账价值＝420+1.2等于421.2(万元)

应确认的收益等于421.2-(500-50+1.2+30)等于-60(万元)

借：固定资产清理

4500000

累计折旧

500000

贷：固定资产

5000000

借：固定资产清理

312000

贷：银行存款

312000

借：无形资产

4212000

营业外支出

600000

贷：固定资产清理

4812000

(2)红光公司的税务处理：交易时,确认收益80万元,视同销售,确认资产转让所得27.5万元(450-400-22.5),调减应税所得额52.5万元；交易后,换入车床按472.5万元计提折旧,换入车床按420万提取折旧,小于会计成本52.5万元,在折旧期间调增应税所得额.

蓝天公司的税务处理：交易时,确认损失60万元,视同销售,确认资产转让损失31.2万元(420-450-1.2),应调增应税所得额28.8万元(60-31.2)；交易后,换入无形资产按421.2万元入账,在以后期间摊销,换人无形资产按450万元进行摊销,高于会计成本28.8万元,应在摊销期间调减应税所得额

(三)完善非货币换准则的思考　不可否认,在我国关于非货币换新会计准则中,公允价值计量属性的运用,交换损益确认的新规则,以及关联方交易的特殊说明,都是具有理论进步性的改进举措.然而,现行非货币换准则仍存在某些不完善之处,由此产生的后续问题将对企业的财务会计信息披露造成一定的负面影响.究其原因,是因为存在某些客观因素,如我国在非货币易的分类上存在不严密性,及运用公允价值的适度性等.这或许是我国会计准则的制定者更多地考虑到我国现有客观市场条件和会计人员的业务素质,尽量采取了较为通俗直观的标准,以方便会计实务的操作,在一定程度上只能以牺牲理论的严密性为代价,而公允价值适用性的“度”的把握,更是取决于会计师的职业判断.可见,任何会计准则的真正完善,除了准则本身的严密性,更重要的是准则实施者的职业技能与道德素质,由此,对非货币换准则的完善有何为、有何不为已是不言而喻了.