基于交易费用理的公允价值计量

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摘 要 ：在制度经济学看来,会计准则是一种制度安排,这种制度的运行会带来一定的交易费用,而计量属性的选择作为会计准则中的重要部分自然会对交易费用产生影响.本文从交易费用理论角度分析了新会计准则中的公允价值计量问题,阐述了采用公允价值计量产生的交易费用,并提出了降低这些交易费用的对策.

关 键 词 ：新会计准则　公允价值　交易费用

一、引言

2006年财政部颁布了一系列新的会计准则,公允价值的应用成为此次准则修改中的一大亮点.对公允价值的应用,目前学术界普遍认为,我国采用公允价值计量切实可行,且公允价值计量能够提高会计信息的相关性,有利于投资者作出决策(谢诗芬,2004；于永生,2006).已有的对公允价值的研究主要从会计的角度来分析,包括会计信息质量,会计计量属性等(葛家澍,2006；夏成才,2007).笔者以为,会计作为一种经济计量活动本身是为经济发展服务的,对计量属性问题的研究应该扎根于经济活动当中.因此,本文拟从新制度经济学中的交易费用角度来分析公允价值计量问题,本文所依据的理论基础在于：在制度经济学看来,会计准则就是一种制度安排,这种制度的运行会带来一定的交易费用,在合理计量经济交易的同时如何降低交易费用是制定会计准则的必要条件.本文仅选择准则中的公允价值计量属性作为研究对象,分析其对交易费用产生的影响.

二、相关概念界定

(一)公允价值的概念各国会计准则对公允价值的定义不完全一致.国际会计准则委员会(1ASC)将公允价值定义为：“熟悉情况和自愿的各方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额”.美国财务会计准则委员会(FASB)的定义是：“公允价值是自愿的双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)中购买或出售一项资产的金额”.我国财政部在新会计准则(2006)中将公允价值定义为：“公允价值指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”.可以看出,公允价值特别强调交易的公平性和交易双方的自愿性.公允价值的本质是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定.对一项资产来说,公允价值就是市场根据资产的风险与收益所确定的价格.因此,公允价值确定的前提是存在市场,而且是完全市场,具体地说这种市场具有以下特征：第一,市场存在竞争,买方或卖方对交易的对方有充分的选择余地,能按自己的意愿选择对象进行交易.第二,市场的信息是对称的.交易者根据市场上的信息考察某项资产或负债的风险与收益,对某项资产或负债形成相同的预期,最终对交易价格达成一致.任何一方所掌握的特定信息并不能左右市场的价格,也不会影响正常交易的进行.第三,交易双方经济地位平等,相互之间没有关联方关系.新准则规定,对于投资性房地产、金融资产、债务重组、非货币易和非同一控制下的企业合并等经济交易在符合条件的情况下可以采用公允价值计量,并规定了具体处理方法.

(二)交易费用的概念和内容交易费用理论是新制度经济学的核心,其思想萌芽于美国经济学家科斯.科斯在其经典论文《企业的性质》中将交易费用定义为运用市场机制的费用,后来在《社会成本问题》中又把交易费用具体化为人们在市场上搜寻有关的价格信号、为了达成交易进行谈判和签约以及监督合约执行等活动所花费的费用.国内学者张五常对交易费用做了进一步的解释和发挥,认为一切不直接发生在物质生产过程中的成本都是交易费用.从以上分析可以看出,交易费用是与制度联系在一起的,交易费用是制度的源泉.可见,交易费用实质上就是在一定契约安排下的制度的运行费用.会计准则作为约束会计信息形成的行为规则,其实质上是企业利益相关者之间的一项契约安排,其存在的价值也在于降低交易费用,提高经济效率.会计准则的运行费用主要包括制定费用、执行费用、监督费用和违反准则规定提供虚假信息给投资者造成的损失费用等等.

三、公允价值应用中的交易费用分析

(一)取得公允价值的费用新会计准则中提到的确定公允价值的方法可归为两类：市价法和收益法.(1)市价法下公允价值的取得费用.在采用市价法评估资产价值时,如果相关资产存在活跃交易市场且能够在市场上找到与评估资产条件完全相同的资产,则很容易确定资产的公允价值.但基于我国目前的市场状况很难做到这一点,因此,采用市价法评定公允价值时主要依据市场上类似资产的市价来确定.目前我国资产评估细则中规定采用市价法评定公允价值时,应该选择至少三个类似的资产作为参考物.由此带来了评估机构的市场调查费用、资料收集费用,特别是为取得一些相关行业的数据库资料和企业内部没有公开的信息而发生的费用等等.(2)收益法下公允价值的取得费用.采用收益法评定公允价值时,评估机构一方面要结合评估企业的财务状况、经营风险、发展前景等方面来确定相关资产的未来收益额,另一方面评估机构要综合分析评估企业的经营状况与市场风险、资产收益水平等方面来确定折现率,与市场法相比,收益法确定公允价值的成本更大.

(二)公允价值的执行费用公允价值提高了会计信息的相关性,更有利于投资者作出决策,但其有效施行会带来一些与之相关的费用,这些费用主要表现在以下几个方面：(1)采用公允价值计量导致报表披露成本增加.一方面,按照新会计准则的要求,采用公允价值计量的上市公司在每次定期报告中均要按照取得的公允价值对期初的账面价值进行调整,并将公允价值与期初账面价值的差额计入当期损益中.目前我国上市公司对外披露的定期报告包括季报、半年报、年报,按照前述要求,在各个会计期末都要做出相应的会计调整,相比较历史成本计量模式而言,公允价值计量增加了财务人员的工作量.另一方面,在采用公允价值模式时,增加了总账、明细帐的核算.为了使会计信息更具有相关性,公允价值计量要求更详细的核算.例如,对于短期股票、债券投资,当分类为交易性金融资产时,需要设置交易性金融资产(成本)、交易性金融资产(公允价值变动)、公允价值变动损益三个账户；分类为可供出售金融资产时,需要设置可供出售金融资产(成本)、可供出售金融资产(公允价值变动)、可供出售金融资产(利息调整)三个账户来核算.相比较修改前的准则中关于短期投资的核算方法相比,采用公允价值计量更为复杂、更为详细、全面.(2)采用公允价值计量导致报表附注中披露的内容增加.为了保证公允价值的公正透明,新会计准则规定在采用公允价值计量时必须在会计报表附注中披露公允价值的相关信息.如《企业会计准则第3号――投资性房地产》第19条规定,采用公允价值计量模式的,要在报表附注中披露公允价值的确定依据和方法,以及公允价值变动对损益的影响.除此以外,《企业会计准则第12号――债务重组》、《企业会计准则第5号――生物资产》、《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》、《企业会计准则第20号――企业合并》、《企业会计准则第37号―金融工具列报》等均要求详细披露与公允价值相关的信息.(3)公允价值的审计费用.当会计技术升级时,审计技术也必须升级,否则很难对会计信息是否真实公允做出评判.公允价值计量与历史成本计量有本质的不同,这对审计师提出了 严峻的挑战.对此我国注册会计师协会2006年专门出台关于公允价值计量的审计准则《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》,注册会计师应当依据此准则去评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定.公允价值审计的重点在于公允价值可靠性审计,对此准则有详细的规定：首先是被审计单位对某项业务是否能够采用公允价值if-tit,被审计单位对资产和负债以公允价值计量和披露,应当以公允价值能够可靠计量为前提.因此,当公允价值不能可靠取得时,不能够采用公允价值计量.其次,注册会计师应重点审计取得公允价值的可靠性.准则规定注册会计师在了解被审计单位公允价值计量和披露的程序及相关控制活动时,应当考虑从事公允价值计量人员的专业知识和经验；依赖服务机构挺供公允价值计量或支持计量数据的范围以及在确定公允价值计量和披露时,应当考虑利用专家工作的程度等因素.当被审计单位自行选择某种估值方法时,注册会计师应当通过与管理层讨论,了解其选择该估值方法的理由,并审核其是否符合会计准则和相关会计制度的规定.当注册会计师对公允价值有疑问时,注册会计师可以对公允价值进行独立估值,以印证被审计单位的公允价值计量结果这些都加大了公允价值的审计费用.(4)增加了企业的风险管理成本.采用公允价值模式计量时,公允价值的变动直接记入当期损益由于公允价值反映了市场的风险水平,其变动较大,这导致了企业财务状况的波动并进一步影响企业股票价格的震荡.特别是一些银行、保险等金融企业,资产的公允价值与复杂资本市场和宏观经济环境更为紧密地联系在一起,当市场利率水平变化时,金融工具的重估价值随之产生变化,进而导致盈利能力的波动,这种波动充分显示了企业面临的风险.因此企业应当对市场风险有较强的预见能力,实际工作中要不断完善风险管理体系,提高风险控制技术,健全企业内部控制制度.(5)从业人员的培训费用.公允价值的有效施行需要做三方面的基本工作：资产评估师评定资产的公允价值；财务人员根据新准则进行会计核算；注册会计师根据新审计准则进行外部审计监督.这三方面工作要求资产评估师、企业财务人员、注册会计师要有较高的业务素质和职业道德,相关机构应该做好培训和后续教育工作,尤其是对于新出台的会计准则和审计准则,相关机构应组织从业人员深入学习和领会.

(三)公允价值的监管费用公允价值的应用需要评估机构、会计师事务所、企业三方面的共同努力才能做到,任一机构违规操作都可能导致会计信息失真,因此应该加强对这些机构的监督管理.这些监管主要分为以下三个方面：(1)对资产评估机构的监管因为评估价值的公平合理是公允价值计量的出发点.由于评估机构可能会为了争揽业务而违背评估准则的要求,按照客户的要求去评定资产的价值,导致资产评估失去独立性,因此,中国资产评估师协会和财政部门应当加强对评估机构的监管.(2)对企业管理层的监管.由于企业的管理层具有利用公允价值操纵利润以稳定股价、获取配股融资的资格等动机,注册会计师应当加强外部的审计监管,严格按照《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》进行审计.同时,中国证券业监督管理委员会应当加强对上市公司财务的监管,防止其利用公允价值操纵股价损害投资者利益.(3)对会计师事务所的监管.由于会计师事务所存在与企业“合谋”获取利益的可能,因此中国注册会计师协会和财政部门应当加强对会计师事务所的监管.总之,这些监督增加了公允价值应用中的交易费用,其目的是为了保证公允价值计量的可靠性,以便为投资者提供更相关的会计信息.

(四)利用公允价值操纵报表给投资者造成的损失费用会计信息是在市场上流动的众多信息中最重要的一部分,高质量的会计信息有助于人们了解企业的财务状况和经营成果,降低利益相关者决策过程中面临的不确定性.然而,当监管不到位时,上市公司通过各种手段粉饰财务报表提供虚假会计信息,这给投资者带来很大的损失.新颁布的会计准则在对投资性房地产,金融资产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并等经济交易采用公允价值计量的同时,也为企业利用公允价值操纵利润留下了空间.这些成假信息误导了投资者,影响其投资决策,造成了社会资源的浪费.进而增加了经济运行的成本,这些费用也属于交易费用的范畴.

三、交易费用降低的对策

(一)不断完善资产评估机构体系公允价值计量的根本在于取得的公允价值要“公允”,应该要做好以下几方面的工作：(1)充分发挥评估机构的作用.采用公允价值计量时,过多依靠会计人员的职业判断容易滋生利润操纵行为.因此对于一些重要的、金额较大的交易必须由专业的评估机构来评定公允价值,如企业合并、投资性房地产等.而对于一些金额较小、对财务报表影响不大的交易事项可以由会计人员根据职业判断来确定,再经注册会计师指定的评估机构复审,如果评估机构对此有异议,则由专业评估机构重新评估确定.这样可以充分利用评估机构的独立性、专业性保证公允价值的“公平合理”.(2)制订全面统一的公允价值计量指南.财政部公布的企业会计准则及其操作指南都没有详细提及计量公允价值时应该考虑的一些因素,也没有提及公允价值具体的计量方法,这将影响公允价值计量的实务操作性和可比性.为此,财政部门应跟踪国际公允价值应用研究的最新动态,借鉴成熟经验并结合我国国情,制订统一的公允价值计量指南.另一方面,还应该及早制定一套完整统一的资产评估法、注册资产评估师法,以便在法律上对资产评估行为进行约束和规范.(3)完善资产评估机构执业资格准入制度.我国《资产评估机构审批管理办法》规定,资产评估机构组织形式为合伙制和有限责任公司制,合伙制应该至少有5名注册资产评估师(含合伙人),有限责任公司至少有8名注册资产评估师(含股东).实际中大多数评估机构的评估师不足10名,并且部分评估师只是在公司挂名,根本不从事实际的评估工作.这种状况必然不利于评估质量的控制.因此,应该提高专职评估师人数下限.(4)进一步完善我国经济数据信息的提供平台或网络.在确定公允价值时,若缺乏标准及参照物,其价值难以公允.所以,当务之急是充分利用现有网络平台,通过政府协调指挥与各行业协会合作,建立起政府和各行业的物价体系及数据平台,定期发布相关信息,如各行业相关产品的市价行情及变化情况预测,及时提供物价参考依据.

(二)完善公司治理结构　公司治理结构和会计信息披露之间存在紧密的联系,因此应该加强以下两个方面：(1)充分发挥独立董事和监事会的作用.改善董事会结构.增加董事会中独立董事的比例,特别是在独立董事当中增加会计专业人士(会计专业人士是指具有高级职称或注册会计师资格的人士)的数量,同时进一步强化独立董事在公司战略决策、提名等方面中的地位和作用,增加董事会的功能.另外,将审

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(三)提高从业人员的专业能力和职业道德素质　新会计准则的最终实施取决于执行准则的人,因此要对财务人员进行培训,提高其业务素质.培训的内容主要包括两个方面：其一,财务人员要深入学习、领会新会计准则的精髓,这样才能保证会计核算的准确性；其二,财务人员应该深入了解宏观经济形势,洞察本企业面临的市场风险,同时还要学习资产评估的相关知识,提高会计人员对公允价值计量的胜任能力.同样,资产评估机构应当加强对评估师的培训,培训的重点在于深入学习资产评估的基本准则和具体准则；注册会计师既要深入学习新会计准则还要认真领会新审计准则以做好审计监管工作.除了专业能力的培训外,还应加强对从业人员的职业道德教育,增强其工作责任感,杜绝弄虚作假,徇私舞弊等问题的出现.

(四)加大监管力度公允价值的取得、核算、审计涉及到不同的经济主体,且各经济主体都存在违规的动机,因此加大监管力度显得十分必要.这些监管主要包括三个方面：一是中国证监会、财政部等部门对企业的监管,二是会计师事务所对企业财务信息的审计监管,三是中国注册会计师协会和中国资产评估师协会的行业自律监管.监管工作的重点在于：第一,要落实责任追究制度,对重大违法违纪问题一查到底,追究相关人员责任；第二,加大对违规行为的惩处力度.提高违法成本；第三,健全行业自律机构的规章制度,充分发挥行业协会的监管作用；第四,提高注册会计师、注册资产评估师从业的独立性.

(五)谨慎选用公允价值计量模式　新会计准则规定了公允价值计量模式的会计处理方法,但是采用公允价值计量是有一定条件的,不满足条件不能采用公允价值来计量,已采用公允价值计量的不得随意转回,这正体现了新准则对公允价值应用的谨慎性.为了强调这种谨慎性,中国证监会在2006年11月份发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》中指出：在依据新会计准则采用公允价值模式对财务报表的重要资产、负债项目进行计量时,公司管理层应综合考虑包括活跃市场交易在内的各项影响因素,对能否持续可靠地取得公允价值做出科学合理的评价,董事会应在充分讨论的基础上形成决议.所以,企业对某项经济交易采用公允价值计量时首先要明确其是否符合公允价值计量的条件.

(编辑　虹云)