费率管制活动相关规定会计问题

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一、费率管制概念及相关规定

费率管制, 也称为价格规制,是政府对某些特殊产业,主要是公用事业, 如电力、 煤气、 自来水、 管道运输业、 通讯业等所提供的商品或劳务的价格进行控制. 国外对公共事业的价格规制经历了投资收益率规制和价格上限规制等阶段. 20世纪,投资收益率规制被广泛的应用于公用事业. 收益率规制用于保证弥补历史成本, 比如, 服务成本规制的价格中除了包含企业收回商品或服务提供的成本之外,还加上一个合理的报酬率.近年来, 又出现了激励性管制方法,比如价格上限管制, 期初成本反映了服务成本, 但是一段时候后, 根据价格计算公式,其价格被允许提高或降低. 在实践中, 服务成本规制和价格上限规制两种方法可以一起使用. 受规制企业要么处于垄断地位,要么在市场中居于支配地位, 在缺乏效率竞争的情况下, 企业收取的价格是受到约束的. 政府为了补偿, 设立监管机构并赋予管辖特定企业费率的设定从而一方面保证能向顾客收取到“公正的、 合理的”价格, 另一方面使企业获得一个合理的收益率.

经济事项的发展敦促会计准则的产生和发展.早在1962年,美国通用会计准则对受费率管制的企业要求确认费率管制带来的经济后果.1982年美国财务会计准则委员会颁布《财务会计准则第71号――对某些管制的结果的会计处理》(简称AS71),就对受管制行业,如水费、电费等确认、计量和报告其管制资产、管制负债.与费率管制活动相关的会计准则还有1986年颁布的《财务会计准则第90号――受管制企业――废置和厂场成本不予列支的会计处理》、1987年颁布的《财务会计准则第92号――受管制企业分阶段实施计划的会计处理》和1988年颁布的《财务会计准则第101号――受管制企业――终止应用FASB准则第71号的会计处理》.在缺乏具体指引的情况下,很多国家都遵循AS71.

由于费率管制在很多正在采用国际财务报告准则的司法管辖区有广泛而重要的影响,在实务中,对管制资产和管制负债的确认也存在分歧.2005年6月,国际财务报告准则解释委员会在收到关于对AS71的指引请求后,2008年12月国际会计准则理事会将费率管制活动会计问题列入议事日程,于2009年7月23日发布一份《征求意见稿――受费率管制活动》(简称IASRRA).

目前,在实务界我国尚未对费率管制活动的会计处理进行规范.因此,本文似试图对美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会制定的关于费率管制活动的会计问题进行比较研究,以期对我国费率管制活动相关问题及会计处理提供借鉴依据.

二、费率管制活动会计相关问题比较

其一,适用范围.AS71的适用范围有三个方面,第一,“企业提供给其顾客的受管制产品或劳务的价格,是由独立的第三方监管人或是由法律或合同授权的管理委员会设立或批准的等”.第二,被管制的价格应该能补偿所提供被管制的产品或劳务的成本. 第三,“等,合理地设立能补偿企业成本的各种不同的费率,以便向顾客收付,等”.IASRRA的适用范围仅有两个方面,第一,企业向其顾客收取的费率必须由经授权的机构设定.第二,该设定的费率应在收回企业提供受管制商品或服务所发生的特定成本基础上,加上不需确定或保证的特定回报.

通过比较,IASRRA和AS71都强调费率管制第三方的客观存在,受监管机构管辖的企业不得收取不是由管制部门批准的其他价格.在这种情况下, 意味着任何人与受管制企业都没有议价权利.同时,费率管制准则假定成本与收入存在因果关系,即费率是在受管制企业提供成本基础上形成的,并能够得到补偿.如果价格是基于行业成本或其他的计量标准,与特定企业的成本不直接相关,那么在企业成本和收入之间便不存在因果关系,则费率管制准则不再适用.此外,费率管制活动的规定还暗示着,以前费率管制适用于企业整体,但是,随着并购、多元化以及规制放松,企业只有部分的活动受到管制.从这个意义上来说,企业活动既有管制活动也有非管制活动,甚至在有的国家,企业被允许和某些个别顾客讨价还价.


其二,管制资产、负债的确认和计量.具体而言:(1)管制资产、负债的确认.AS71指出管制者的定价行为对一项资产的存在提供了合理保证.如果一项已发生额成本将在未来得到补偿,企业应将其成本资本化.资本化需满足两个条件:第一,为制定价格将成本包含在可抵减成本之内,由此导致未来收入金额至少要等于成本;第二,只有当未来可能收入能够补偿先前已发生的成本,而不是为了相似的可预期的未来成本做准备.同时,AS71也指出,管制者的费率制定行为也会使受管制的企业产生负债,如果预期在未来发生的成本现在得到弥补,企业将现在的应收款项确认为负债.比如,客户退款、管制者可以制定用以补偿预计未来发生成本的价格、对未来期间可抵减成本净值增加额的摊销等.IASRRA规定,管制资产是收回之前发生的特定成本和赚取特定回报的权利.管制负债是返还之前收取的金额和支付特定回报的义务.此类资产和负债应在企业因监管机构的实际或预期行动而在未来期间有权增加或有义务降低费率时确认.AS71与IASRRA不同在于,后者只要有可能就要求确认管制资产和管制负债.其中,管制资产是一种资源,是规制者许诺通过未来的流量可以收回以前发生的成本.在这种情况下,正在发生的成本为设定什么样的价格能够在未来使其成本得到弥补,并且加上一个具体的回报率提供了一种强有力的权利.这样,管制者使用对未来价格的调节机制实现其承诺.企业的成本和基于费率的收入之间的因果关系也是判断是否为管制资产的重要标准.作为管制的结果,企业通过将过去发生的成本与未来的流量联系起来,从而企业产生资产的权利,否则不能确认为管制资产.管制负债是一种义务,这种经济义务会导致流入直接或间接地减少,也会使流量流出增加.这种义务与企业已经向顾客收取的款项有关、是针对企业整体顾客群体,而不是某些个别顾客的、这种义务数额要视未来销售而定,是一种未来的义务,事先具有不确定性的特点.

(2)管制资产、负债的计量.AS71指出,对于受管制的企业,资产产生于定价过程的未来流入量,负债产生于定价过程中的未来流出量.IASRRA指出管制资产、负债都用未来流量现值予以计量.通过比较,AS71对管制资产和负债计量仅提到的“未来流量”.IASRRA则明确提出管制资产和负债以现值计量.运用现值技术计量的目的主要是决定资产或负债的价值.现值可以根据流量和利率进行计算.有些司法管辖区的监管者将以市场的资本成本作为折现率对管制资产或负债进行计量.此外,在估计未来流量时,要求企业考虑规制者对费率规制的可能性.一般来说,费率制定的过程首先是由企业根据对顾客提供的服务成本准备和设计一个初步的价格,最终的价格确定之前,规制者还需要提供费率的正当性的、充分明确的证据,最终的费率由规制者发布.

其三,管制披露. AS71除有关收入确认期间外,在某一期间确认的退款及对净收益有重大影响的退款,企业应揭示其对净收益的影响,并标明有关收入确认的年度. 这种影响可以通过在利润表中分项列示净收益或有关所得税净额进行披露.但是,这个项目不应列为非常项目.某些情况下,管制者可能允许某个企业把一项成本作为某一时期的可抵减成本,而这项成本在不受管制的企业中应为费用.这种可抵减成本因定价需要进行摊销,但未把尚未弥补的成本作为价格的组成部分.在弥补期间,该过程没有产生投资回报. 如果在弥补主要成本期间,没有产生投资回报,这个企业应揭示这些资产的剩余金额及其剩余回收期.IASRRA 要求管制资产和负债应与其他资产和负债分开列报,财务状况表中的流动和非流动项目之间不得抵消.建议指出,受同一监管机构监管的各类资产或负债可以以净管制资产或净管制负债列报. 此外,企业提供的信息必须使财务报表使用者能够了解费率管制的性质及其对主体活动的财务影响,并确定和说明财务报表中确认的管制资产和负债的金额以及相关收入和费用.

AS71和IASRRA对收费率管制活动有披露均有规定,但是这些披露都散见于财务报表之中,使会计报告使用者很难从整体上评估规制的效果.因此,国际会计准则理事会还建议要求提供各类管制资产或负债从期初至期末的调节表,以回应国际会计准则理事会关于主体费率管制活动的信息应通常分布在财务报表各个不同段落的意见,并要求将其变动金额显示在全面收益表之中,以帮助财务报表使用者能够了解费率管制对企业报告的财务成果和财务状况的影响.

三、我国实行费率规制会计问题的思考

费率管制会计问题的焦点在于公共产品或服务的定价合理性.当前,对我国受管制企业符合管制资产和负债确认条件的,应当确认管制资产和负债,并将管制与非管制资产和负债分开列示.对管制资产和负债的计量更适合采用成本计量,原因在于:

其一, 由于公共事业与大多与居民的日常生活需求紧密相关, 涉及大多数人的利益, 像公用事业中的电力、电信、邮政、铁路、燃气、 供热、 供水和污水处理、 公共交通、垃圾回收及处理、 有线电视等产业一般由国家垄断经营,公共产品价格变动, 尤其是上涨的价格对顾客群有较大的影响.以电力行业为例, 电的生产过程与消费过程具有同一性,产品通常不能大量储存,电的生产经营过程大致分为两个阶段,第一阶段是产品的生产阶段,即发电厂发电. 第二阶段是产品的输送分销阶段,即通过电网系统把电输送给用户,相应的电就有出厂价和零售价.从生产到送到千家万户, 电力价格具有上网电价、输电电价、配电价格和终端销售价格,其中发电、售电价格由市场竞争形成, 输配电价格由政府制定.那么, 对于电力行业来说,对于政府管制的输配电价格和有市场竞争形成的发电、配电价格对应的资产和负债, 应该分开确认、计量、记录、报告和披露,使财务报表使用者能够了解费率管制的性质及其对企业活动财务影响.

其二,从公允价值计量运用的条件来看,活跃市场中的报价是确定公允价值的最佳证据.活跃市场中的报价代表了在公平交易中实际发生的市场交易价格,当公允价值能够可靠取得时,直接运用公允价值.如果不存在活跃市场时,需要采用估值技术或方法来确定公允价值.管制资产和负债采用预期未来流量折现进行估值,这种估值方法针对流时点不确定进行估值比较有效,考虑了所有可能的流及其出现的概率,并计算其期望值.但是,这种方法在具体应用时,需要运用会计人员及相关人员的职业判断来确认在业务尚未发生的情况下未来预期的流量,并且在确定了预期的流量之后,还要选择合理的折现率.从公允价值估值技术参数来看,参数是市场参与者定价时所使用的假设,分可观察和不可观察有参数:一级参数是计量日主体准入活跃市场相同资产或负债报价(未调整),二级参数是一级参数之外的直接或间接可观察参数,参数是不可观察参数.不可观察参数下推断出的公允价值可靠性较低.此外,在披露资产和负债价值的同时其成本和收益也会报告,对企业的成本信息等商业机密不好控制.因此,目前这种方法在我国实施起来有难度.

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