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【摘 要 】本文首先回顾了商誉这一概念的起源,在此基础上介绍了关于商誉定义的Hendriksen的三元理论,即超额收益观、总计价账户观和好感价值观.其次在对商誉进行分类的基础上对外购商誉与自创商誉的计量问题进行了研究.最后,对上述分析进行总结并展望.
【关 键 词 】商誉 外购商誉 自创商誉 实物期权
一、引言
商誉是企业的一项特殊经济资源,是一项没有实物形态的无形资源,同时也是一项对企业的现实收益、未来收益及未来发展均产生重要影响的无形资源.自20世纪90年代以来,全球并购浪潮风起云涌,商誉因此而成为企业并购中不可回避的焦点问题.国内外学者从不同角度对商誉问题进行了大量的研究,但由于其特殊性与复杂性,使得商誉问题至今仍是困扰会计界的难题之一.
首先,对于商誉的内涵,就引发了学术界的长期争论.其次,在对商誉内涵的争议之上,又引发了对商誉的确认和计量方面的争议.最后,如何对商誉进行后续计量也存在着很多的争议.
二、商誉的内涵界定
本文认为商誉内涵界定相较之下最为准确的应是Hendriksen的三元理论.
(一)超额收益观
此观点认为商誉是企业未来获得超额收益的现值.这里的超额收益是指企业未来所获得的利润超过企业可辨认净资产所获正常利润的部分.由于超额收益在商誉估计实务中经常被作为识别商誉存在的主要特征,因此这一观点得到了广泛的认同.
(二)总计价账户观
此观点认为商誉是一种特殊的计价账户,是企业整体价值超过各项可辨认净资产公允价值之和的部分,它表明企业各项资产的整体价值超过了各项资产个别价值的总和,即“整体大于组成部分的总和”.
(三)好感价值观
此观点与上述两种观点的出发点截然不同,其探讨的是商誉的本质.其认为正是因为有了有利的商业联系、良好的职工关系以及顾客对企业的好感等无形资源,才促使企业产生了超额盈利能力,因此,这些无形资源应是商誉的本质,而上述两种观点相对而言则是商誉的计量方法.
从以上观点可以看出,商誉概念从产生开始,即被认为“是一类无形资源”,并由此引起了对商誉内容的探讨,从本质而言,好感价值观最为接近.而超额收益观和总计价账户观只是为商誉估计提供一些指导性的思路.此外,好感价值观所确定的商誉的可计量性较另两种观点较弱,不易计量.
三、商誉的分类
(一)外购商誉
外购商誉是企业合并时,预期被购买企业存在的各种优越条件在未来能使合并后的企业获取超额收益而由购买企业确认的商誉.其账面价值等于购买企业支付的对价与被购买企业可辨认净资产公允价值份额的差额.这一差额是购买方为获得被购买方所拥有的各种优越条件,如与各方的良好关系、优秀的职工队伍、高效的企业组织结构等而支付的.
(二)自创商誉
自创商誉是企业在经营过程中积累起来的,不需要向任何人一次性支付款项的能使企业获得未来超额收益的无形资源.自创商誉的价值等于企业整体价值与企业各项可辨认净资产公允价值之和的差额.
从性质和本质而言,外购商誉和自创商誉并没有区别.企业所获得的外购商誉在购买企业以后的生产经营中会融入购买企业,即外购商誉将会转化为购买方的自创商誉.而外购商誉的主要来源一般被认为是被购买企业在被购买前的自创商誉,即外购商誉是被购买方自创商誉的实现形式.二者的区别在于目前的会计处理中只确认外购商誉而不确认自创商誉.虽然目前会计准则因为自创商誉的不确定性和波动性而不予以确认,但是本文认为自创商誉应予以确认,这样更为符合经济实质.
四、商誉的计量
目前,关于商誉的计量主要有间接法和直接法.
间接法是依据上述的商誉内涵中的总计价账户观得出的,其认为外购商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额.即：外购商誉等于合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额.该方法也是目前会计准则所规定的外购商誉的计算方法.对于自创商誉,其认为是自创商誉是企业价值大于企业可辨认净资产公允价值的部分,即：自创商誉等于企业价值-企业可辨认净资产公允价值.目前的会计准则因自创商誉较大的不确定性和波动性而不予以确认.
直接法则是根据上述超额收益观得出的,其认为商誉是企业潜在超额收益的现值,是将企业未来的超额收益按照社会平均资本成本折算的现值.其计算公式为：商誉等于∑各年未来超额利润×各年的折现系数.这一方法同时适用于外购商誉和自创商誉的计量.
对于间接法中外购商誉的计算中,由于企业的合并成本受到很多因素的影响,是买卖双方讨价还价的结果,因此计量结果缺乏公平性和准确性.此外,直接法和间接法都未能考虑到商誉所带来的超额收益的不确定性,也没有考虑到经营的灵活性,因此不能准确计量商誉的价值,不利于企业做出正确的决策.
五、结论与展望
通过上述分析,可得出以下结论：一是商誉内涵的确定问题,最符合商誉本质的应是好感价值观,即商誉是能给企业带来超额盈利能力的无形资源；二是对商誉的分类和确认问题,即商誉应分为外购商誉和自创商誉,本文认为外购商誉和自创商誉都应该确认,否则不符合经济实质；三是对商誉的计量问题,目前主要有直接法和间接法两种方法,但这两种方法都存在一定的局限性,考虑到商誉的实物期权性质,对于商誉的计量应采用以实物期权为基础的商誉计量模型进行计量；四是目前关于商誉还存在诸多问题,在很多问题上学术界仍未达成一致,这些问题仍需要通过大量的理论和实践研究来解决.尤其对于我国商誉研究起步较晚,许多市场条件还不完善的国情,更需要会计学界学者们的不懈努力来推动我国会计理论的完善,进而推动我国市场经济的顺利运作和发展.