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随着新的企业会计准则体系的发布实施,有些业务的会计处理发生了一些变化.如在《企业会计准则第14号――收入》(以下简称“收入准则”)中,对分期收款销售商品的业务核算就如下规定：合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额.应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益.但该类业务涉及到增值税时,收入准则并未对其账务处理作出规定,仅在《企业会计准则――应用指南》附录(以下简称“指南”)中对“长期应收款”科目予以讲解时提出：“涉及增值税的,还应进行相应的处理”.此处的“相应”该如何理解,实务中又该如何操作没有进行具体阐述.与此同时作为购买方的债务人,随之也就会产生“长期应付款”债务.正如指南中对“长期应付款”科目予以讲解时所述：“长期应付款,是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项,包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等”,而具有融资性质的延期付款购买的资产,就应按购买价款的现值,借记“固定资产”科目,按应支付的价款总额贷记“长期应付款”科目,按其差额借记“未确认融资费用”.在这一科目的介绍中,甚至连上述“相应”两字提也未提.作为企业会计准则的讲解,不可能细致到对所有业务的所有可能性的处理,这是可以理解的.但问题是：实务中发生分期付款方式购入固定资产业务时,购销双方进行账务处理没有依据.
一、分期付款购入固定资产会计处理现状
对上述增值税的处理,下面通过实际举例分别予以具体分析.
[例]20×5年1月1日,乙公司采用分期付款方式向甲公司购入一套大型设备(为方便起见,假定不需安装),合同约定的购入价格为2000万元(含增值税),分5年于每年12月31日等额支付.在现购方式下,该大型设备的购买价为1600万元(含增值税).
乙公司会计处理如下：
方法一：购买日支付增值税
2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中假定甲公司“发出商品时开出增值税专用,并于当天收到增值税.”这也就意味着乙公司在购入大型设备的当日,支付了增值税额,并收到增值税专用.问题是：乙公司支付的增值税额是2000+1.17×17％等于290.6万元呢还是1600+1.17×17％等于232.48万元呢由于是在对方销售时就支付,购买方肯定只愿也只需承担1600+1.17×17％等于232.48万元增值税额,则不含税价2000÷1.17等于1709.4万元需在以后5年每年末等额支付.购买方乙公司的相关账务处理如下：
(1)20×5年1月1日购入设备时：
借：固定资产
16000000
未确认融资费用
3418800
贷：长期应付款
17094000
银行存款
2324800
据：各年付款额的现值等于现购方式下应付款项金额
有：232.48+(1709.4+5)×(P／A,i,5)等于1600
由插值法得出：i等于7.93％
按实际利率7.93％编制分期付款融资费用摊销表,见表1.
(2)20×5年12月31日支付款项时：
借：长期应付款
3418800
贷：银行存款
3418800
借：财务费用
1084400
贷：未确认融资费用
1084400
(3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末账务处理同(2),只是分摊金额略有差异.
上述处理是假定甲公司在发出商品时开具增值税专用、并收到增值税额时所做.但在实务中行得通吗一方面,乙公司既然是采用分期付款购买该设备,通常情况下就不会将增值税额预先支付；另一方面,就算是乙公司愿意先支付增值税额,其该承担的增值税按上述的方法是以现购方式下的购买价1600+1.17万元为计税依据的.但作为销货方的甲公司,难道不可以向乙公司索取2000+1.17×17％等于290.6万元的增值税吗毕竟协议约定乙公司的2000万元货款是分5年于每年末等额支付的.
方法二：在最后一笔款项支付时一并支付增值税
2007年全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》中假定甲公司“收取最后一笔货款时开出增值税专用”.如此,对乙公司而言只需在支付最后一笔货款时支付增值税额,同时取得增值税专用.因此乙公司在购入设备时,按约定就应承担2000万元的债务.
(1)20×5年1月1日购入设备时：
借：固定资产
16000000
未确认融资费用4000000
贷：长期应付款
20000000
据：各年付款额的现值等于现购方式下应付款项金额
有：(2000+5)×(P／A,i,5)等于1600
由插值法得出：i等于7.93％
按实际利率7.93％编制分期付款融资费用摊销表,见表2.
(2)20×5年12月31日支付款项时：
借：长期应付款
4000000
贷：银行存款
4000000
借：财务费用
1268800
贷：未确认融资费用
1268800
(3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末账务处理同(2),只是分摊金额略有差异.
上述账务处理同样存在问题.因为例题中的假定与有关税收法规相悖.《增值税暂行条例实施细则》(以下简称实施细则)第33条规定：销售货物纳税义务发生的时间具体为“采取赊购和分期收款方式销售货物的,为按合同约定的收款日期的当天.”也就是说甲公司本应在每年末收取款项时计交增值税,开具增值税专用；乙公司在每年末支付款项时,承担增值税负税义务.但上述账务处理并未体现.关于这一点,从甲公司的账务处理看更能说明存在的问题.
甲公司会计处理如下：
方法一：购买日支付增值税
20×5年1月1日销售时：
借：长期应收款
20000000
贷：主营业务收入(1600+1.17)
13675200
应交税金――应交增值税(1600+1.17×17％)
2324800
未实现融资收益
4000000
这样处理,作为债权债务双方,从长期应收款(2000万元)和长期应付款(2000万元)账面而言是一致的.但这种处理方法,一般情况下销售方是不会接受的.因为,销售方在当期并未收到款项,但却要在销售的当期交纳全部的增值税额.
方法二：在最后一笔款项支付时一并支付增值税
20×5年1月1日销售时：
借：长期应收款
17094000
贷：主营业务收入
(1600+1.17)
13675200
未实现融资收益
3418800
因为按约定,增值税销项税额是在收取最后一笔款项时计收.而上述销售业务协议约定的金额2000万元中的不含税价是 1709.4万元,其在以后的5年等额收取,销售实现时的公允价值1600万元的不含税价是1367.52万元,就是销售方的销售收入,两者的差额341.88万元为销售方未实现的融资收益.至于增值税款正如上所述,销售方是不会在此时就将其挂账的.否则,尽管其在销售时没有收到增值税额,但却要承担交纳增值税的义务.可见,此做法站在销售方的角度是可以接受了,但从长期应收款(1709.4万元)和长期应付款(2000万元)账面而言却不一致了.
当然,伴随着甲公司的第二种处理方法,乙公司按照协议约定也在支付最后一笔款项时考虑增值税.此时乙公司就可以做如下相应处理：
20×5年1月1日购入设备时：
借：固定资产(1600+1.17)
13675200
未确认融资费用
3418800
贷：长期应付款
17094000
但按税法规定购买方承担的增值税也应计入成本,这样又造成如下后果：最后一笔款项支付日就是一分水岭,其前后期同一设备的入账金额不同,随之就会产生调整该固定资产账面价值、各期折旧额的调整等一系列问题.
二、分期付款购入固定资产会计处理对策
笔者认为该问题的解决应遵循两个原则,其一,对于具体业务的会计处理企业可以选择不同的会计处理方法,但应殊途同归.结合上述大型设备的入账金额即原始成本,无论采取怎样的假定条件,其入账金额应是一致的；其二,企业的会计处理方法不能与有关税收法规相悖,无论是纳税义务时间的确定,还是应纳税额的计算.
结合本实例,第一,税法规定纳税义务的发生时间为按合同约定的收款日期的当天,那么对销货方而言,就应在约定日计交增值税,开具增值税专用；对购买方而言,在此日就可取得专用作为进项税额抵扣(若可抵扣的话)或计入固定资产的成本.至于在会计处理上,双方还是按协议约定2000万元分5次在每年末等额支付；而不必在会计处理时再附加一个“是在购买时支付增值税还是和最后一笔款项一起支付”的假设条件了.如此销售方就需要在“应交税费”一级科目下再增设一个二级科目“待交税款”予以反映.第二,计交增值税的计税依据应该是1600万元,而非2000万元,具体处理仍以上述实例予以说明.
甲公司会计处理如下：
(1)20×5年1月1日销售时：
借：长期应收款
2000000
贷：主营业务收入(1600+1.17)
13675200
应交税费－待交税款(1600+1.17×17％)
2324800
未实现融资收益4000000
按实际利率7.93％(计算过程略)编制分期收款各年实现融资收益计算表,见表3.
同样,按实际利率7.93％编制分期收款各年待交税款冲减额计算表,见表4.
根据表3、表4甲公司各年末相关会计处理如下：
(2)20x5年12月31日收到款项时：
借：银行存款
4000000
贷：长期应收款
4000000
借：未实现融资收益
1268800
贷：财务费用
1268800
借：应交税费――待交税款
396800
财务费用
184400
贷：应交税费――应交增值税
581200
(3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末账务处理同(2),只是分摊金额略有差异.
乙公司会计处理如下：
20×5年1月1日购入设备时：
借：固定资产
16000000
未确认融资费用
4000000
贷：长期应付款
20000000
以后各年末支付款项等的会计处理,见前面乙公司的处理方法二,在此不再赘述.
(编辑 袁晓玲)