对新会计准则其实施情况的认识

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为适应我国经济全球化快速发展对会计信息需求多元化的需要,2006年2月15日,众人翘首以待的新企业会计准则和审计准则(包括1项基本准则和38项具体准则、48项审计准则)正式颁布,并将于2007年1月1日起正式施行.这是我国财政部为适应新形势下国内外经济环境发展需要做出的重大会计改革决策,本次会计改革范围之广、程度之深是史无前例的.笔者通过认真地思索和研究,在此想就新会计准则谈谈自己的几点拙见.

一、对新会计准则的几点认识

(一)系统性

2006年发布的中国新会计准则体系具有很强的系统性,主要体现在两个方面：第一,会计准则体系自身的系统性.自1993年实施“两则”“两制”以来,迄今已经走过13个年头,我国会计准则从《企业会计准则――基本准则》的发布实施,到《企业会计准则――关联方关系及其交易的披露》等16个具体会计准则推行实施,使我国会计准则从无到有,从针对某项具体经济业务的会计规范,到形成存货、固定资产、无形资产等一系列规范经济业务的会计标准.这些会计准则对于规范会计行为,提高会计信息质量起到非常重要的作用.但是,我们也应该看到,这些会计准则缺乏系统性,甚至与发布实施该项会计准则前后的其他会计准则等规范性制度存在着相互矛盾之处.2006年2月15日发布的中国会计准则体系,在借鉴国内外成功经验的基础上,结合我国经济环境和管理要求,对会计准则体例、准则规定、准则分类和编号等诸多方面已经尽可能系统化,基本做到科学规范.第二,我国会计法规体系的系统性.新会计准则体系的发布实施,标志着我国会计法规体系的基本形成,从《中华人民共和国会计法》,到《企业财务会计报告条例》,到部门规章,到会计准则,基本上形成了适合我国现阶段企业会计工作的如下规范体系.

(二)国际趋同与中国特色并存

我国现行的会计准则和相关制度与国际通行的制度尚有较大差异.为了建立与国际接轨的新会计准则体系,各方人士前后历经三年砥砺终于构建起一套企业会计准则的完善体系,新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同.正如财政部副部长王军在联合国国际会计标准专家工作组第22届会议上所说的那样,这套体系是“与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系”.新会计准则体系中许多会计准则的实质内容已经与国际财务报告准则趋同,如关于金融资产的四项分类与相应计量,源于《国际会计准则第39号》；对于衍生金融工具,变以往表外披露为表内核算并按公允价值计量,其公允价值变动计入当期损益或所有者权益；从事套期保值业务的企业可以采用套期会计方法,但必须满足严格的前提条件等等.

但是,趋同不等于相同,实际上,不可能所有国家的会计准则体系完全相同.由于各国会计所处的经济环境不同,管理要求不同,甚至法律模式不同等各种要素的差别,一味强求会计准则体系国际化,否定会计准则国家化是不现实的.与国际财务报告准则相比,我国的新会计准则在关联方交易及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理上,保持了“中国特色”.而且,我国会计准则体系从项目的名称、体例和内容上,也不完全与国际财务报告准则项目一一对应.现行的国际财务报告准则通常由引言、目标、范围、定义、规范的主要内容、披露、过渡性规定和生效日期等部分组成.而我国的法律法规通常采用“章节”架构和“条款”式行文结构.两者显然不尽相同.甚至,在会计准则条款语言表述上按照中国语言习惯表述,使之中国化和通俗化,便于理解、操作和执行.

(三)变革

新建成的企业会计准则体系几乎涵盖了现行所有企业的所有经济业务,影响广泛,规范性强,填补了我国会计规范方面的许多空白.与现行准则相比,新会计准则出现了许多新的特点,特别值得关注的是：一些新会计准则所带来的很多理念和做法与中国目前的会计规定和实务之间存在着相当大的差异,某些方面甚至可以说是一个根本性的改变.主要表现在以下几个方面：

上市公司于2007年1月1日开始将执行新的会计准则.会计准则的历史性变革,可能会在很大程度上改变财务报表数据,从而使上市公司的利润在短期内发生较大的变化.因此,新会计准则中出现的一些主要变化,值得投资者进行密切关注.

1.在会计基本原则和会计要素的计量两个方面,新基本准则出现了较大变化.新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则.但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则.由于公允价值的应用,计量成为此次准则修改中的一大亮点.美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用,以体现会计信息的相关性.考虑到中国市场发展的现状,此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值.总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的.

2. 38项具体会计准则的变化,则主要体现在存货管理办法等变革中.

其一,存货管理办法变革.新存货准则下,取消了“后进先出”法,一律使用 “先进先出”法记账,这对生产周期较长的公司将产生一定影响.原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司,采用新的存货记账方法后,其毛利率和利润将出现不正常的波动.其二,资产减值准备计提变革.针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准则明确,计提的减值准备不得转回,这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一.值得关注的是,一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司,有可能在2006年将减值准备冲回,否则2007年执行新会计准则后,这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面.其三,债务重组方法变革.新债务重组准则改变了“一刀切”的规定,将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性.按照新规定,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升其每股收益水平.因此,那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司,值得投资者关注.

3. 在新的具体会计准则中,企业合并会计处理方法等也发生了变革. 其一是企业合并会计处理方法的变革.目前中国的企业合并大部分是统一控制下的企业合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,以避免利润操纵.非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉.其二是合并报表基本理论的变革.与《合并会计报表暂行规定》相比,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论.合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均须纳入合并范围,而不一定考虑股权比例.所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围.这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响.其三是金融工具准则的变革.关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业,这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的,上市或拟上市的金融机构则首当其冲.例如,准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映.这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑流等经济因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动.

二、有关企业应对新会计准则的措施探讨

财政部部长金人庆同志在新会计准则颁布时曾明确表示,要求各级财政部门和注册会计师协会等有关单位要切实抓好宣传培训工作,把宣传培训、学习贯彻两大准则体系作为当前及今后一段时间会计和注册会计师行业管理的一项中心工作,精心组织,周密安排,切实抓紧抓好,抓出成效.要做到以下几点：一是组织财务骨干学习新准则,做好贯彻执行新准则的准备工作；二是运用和实施好新的会计准则；三是对因实施新会计准则给各项资产、利润等项目带来的变化实现顺利衔接和对接；四是运用新会计准则尽快建立现代产权制度；五是充分估计新会计准则执行中可能出现的问题并制定相应的措施；六是把握新准则与现行国家有关经济法律的衔接及其相互影响；七是正确理解新会计准则,运用新准则进行账务处理和报表编制；八是了解新准则体系对现代财务会计信息质量的影响.

笔者认为,应对新会计准则,企业需做好以下几个方面的工作：

(一)吃透新会计准则,积极转变会计思维,结合指南,抓好新会计准则的培训工作

知己知彼,方能百战不殆.由于新旧会计准则之间存在着很大的差异,因此,了解、掌握并吃透新会计准则,特别是其中与现行准则发生差异的地方,就成了当务之急.国务院国有资产监督管理委员会党委副书记、副主任李伟曾指出：会计准则的变化顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势,也给我国的商业银行带来了挑战.首先,需要会计人员做出更多的职业判断,这将直接增加商业银行进行会计核算的难度.其次,需要具备较高风险管理水平.国际会计准则要求对衍生金融工具进行表内确认和计量,而这种确认和计量要求有完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度.第三,需要增加投资,改进内部系统和程序,使其能实现对复杂金融工具的估值和处理.第四,当市场交易不活跃、缺乏市场价格时,需要利用其它信息和估值技术确定公允价值,操作上比较困难.第五,需要通过培训等方式逐步学习、熟悉和掌握新的会计处理方法、程序,并了解由此对银行财务会计核算可能产生的影响.

再过一段时间,财政部新会计准则应用指南即将出台,指南将对准则的立项经过、制定背景、主要反馈意见、主要分歧、态度、决断依据等准则制定中深层次的内容进行解释,企业应密切关注指南的动向,并及时结合指南进行学习,相信会对新准则的实施起到非常大的促进作用.

在某种程度上讲,企业必须辩证地看待新会计准则体系的实施效应,不应该仅从某一个或某些具体会计准则的规定中去寻找投机机会.正如财政部副部长楼继伟所言,“新准则体系作为一种国际通用的语言,实际上是市场经济的基础”.显然,作为在市场经济环境下运行的企业,其与诸多市场发生关系的基础在于信息交流.笔者曾将现代企业本质界定为“不完备要素使用权资本化交易合约履行的过程”.就资本市场而言,现代企业所承担的财务资本成本与企业证券交易透明度与信息揭示制度高度正相关；同样,企业获取的其他生产要素价值的价格表现也与对外披露的信息相关.也就是说,市场经济秩序的维护很大程度上是借助于财务会计信息来实现与市场中的企业互动.企业应该变被动等待2007年1月1日的到来为积极主动地筹备实施该套新准则体系.主动分析新会计准则对自身产生的利弊影响,主动出击.明确哪些方面需要调整,哪些方面需要加强,积极转变会计思维,认真思索如何将新准则真正“嵌入”到企业的财务报告流程与日常经营管理活动中.

(二)培养高素质的会计和审计从业人员

在实际工作中,广大会计和审计人员是整个财务报告链条中非常重要的一节,他们对于会计准则的理解、运用将直接影响到新会计准则执行的效果,鉴于在我国国情下,广大会计审计从业人员有着职业素质良莠不齐的特点,可能会给新会计准则的实施带来一定困难.而另一方面,本土会计企业目前要阻止训练有素的员工被四大国际会计师事务所挖走很困难.中国近年来已将焦点集中在教育上,但许多审计师都很年轻而且缺乏经验,这也将增加会计报告中不正当行为的风险.因此,加大对高素质会计人员的培养,防止人才流失,也是当前我们刻不容缓的任务.

新准则的发布,会计人员由遵循制度变为了遵循准则,行政性的指令淡化了,对自我约束的要求强化了；新准则与旧准则相比,呈现出简单与复杂并存、灵活性与合理性并存的特点,准则本身简化、灵活了,但确认、判断复杂了,要做到合理、符合极不容易,灵活性给会计人员出了很大的难题.这些都使得广大财务人员提高自身素质的任务迫在眉睫.提高素质,不仅要求财务人员增强技术素质,熟悉和掌握新会计准则的相关条款和具体操作方法,更重要的是引导其树立国际先进的现代化财务理念,公正廉洁,做好账,管好账,让财务更好地为企业和中国的经济建设服务!

(三)强化企业的内部控制制度

新会计准则要求企业加强对自身的内部控制,这也是中国企业走向国际化的必然要求.2007年7月15日,以严厉著称的美国萨班斯法案将正式开始在在美上市的外国公司范围中实施,其最难达标的就是内部控制建设,在美上市的中国企业面临着很大的压力,对此我们必须加以借鉴.笔者认为,企业在内部控制上,应着重做好以下几个方面的工作：第一,营造良好内部控制环境,营造良好的企业文化氛围.在内部控制的影响因素中,人的因素是第一位的.所以,企业从最初的员工选聘上一定要把好用人关,对选聘的人员素质、诚信和道德观一定要关注.第二,完善治理结构,消除内部人控制的现象.确立董事会在企业内部控制中的核心地位,完善董事会构建机制,避免董事和经理层人员重叠,保持董事会成员的相对独立性,强化董事会下设各专业委员会决策职能和监督职能.第三,成立和完善审计委员会,提高内部审计机构在企业内部控制中的地位.第四,加强企业内部控制的自我评价与调整.第五,建立和完善内部控制信息披露制度.