采矿业成本核算的特点、应用与改进

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摘 要：采矿业的主要原料或质地是自然界禀赋的矿体或能源,它具有开采时间长、且不能再生的特点；因此,采矿业的会计核算制度就需要更加精准且完善.试图通过对采矿业成本核算的特点及应用进行分析,发觉其中的不足并提出具体改进方案.

关 键 词 ：采矿业禀赋；成本核算；特点；对策

中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）04-0098-02

一、采矿业内涵及成本核算特点

采矿业是指对固体、液体、气体等自然形成的矿物或能源等进行采掘、加工和初级提炼的生产过程,整个过程包括地下、地上、江湖海域等采掘、归集、提取、输出以及矿井运行、对矿物的研磨分类、弃置处理等工作.现今中国各类矿产资源达170多种,居世界第三位；其中重要矿产储蓄量居世界前列,但人均占有量居世界第五十三位.在主要的矿产资源中,只有锑超过世界人均占有量,超过世界人均水平50%的有铁和锡,其他均低于世界人均值的1/5.其资源特点是分布广泛、相对集中、贫矿多而富矿少.

非再生自然资源,是人类社会赖以生存和发展不可或缺的物质基础.目前,在中国境内从事矿产业的单位包括地质勘查单位、各类矿山企业和石油天然气开采企业.石油天然气开采企业对矿业权益及成本核算等提供了比较科学的规范,即依据《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》.而地质勘查单位和各类矿山企业对采矿权益、成本等会计核算依据的是现行的《地质勘查单位会计制度》（1996年5月颁发）、财政部颁发的《地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定》以及《企业探矿权采矿权会计处理规定》（1999年颁发）.

就其采矿业中各类矿山企业的成本核算特点而言.首先,采矿业中成本的核算是月末不结转,即作为“在产品”列入资产负债表中“存货”项目；待出矿时再计入开采的矿石成本.其次,制造成本通过“生产成本”、“制造费用”科目进行核算.其中,“生产成本”包括企业进行工业性生产所发生的各项费用,例如,产成品、制造半成品、自制工具、自制材料、自制设备等；该科目设置“辅助生产成本”和“基本生产成本”两个二级科目.“辅助生产成本”二级科目用于为产品生产和劳务供应提供基本生产及其他服务所发生的费用,用于计算辅助生产产品和劳务成本.该科目按成本核算对象设明细账,明细账用多栏式账页按成本项目设专栏进行明细核算.其账务处理为：

借：生产成本——辅助生产成本

贷：原材料——直接材料

应付职工薪酬

“基本生产成本”二级科目用于完成主要生产目的而进行的产品生产所发生的费用,用于计算基本生产的产品成本.按成本项目借记“生产成本——基本生产成本”,贷记原材料——直接材料和应付职工薪酬等有关科目.

而“制造费用”科目用于生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用.按不同的部门、车间设置明细账,明细账用多栏式按费用项目设专栏进行明细核算.借记“制造费用”,贷记银行存款、累计折旧、长期待摊费用等有关科目.

月终,制造费用选择某类分配方式分配给成本核算对象,“制造费用”科目月末无余额.其账务处理一般为：

借：生产成本——基本生产成本

生产成本——辅助生产成本

贷：制造费用

需要特别指出的是,矿产资源整体是一种递耗资产,它的固定资产折旧应该区分以下三种情况处理：一是开采矿井所需的地面固定资产,应按规定计提折旧,而不计提折耗.二是在井下开采自然资源直接作用于劳动对象的机器设备（如采煤机 掘进机等）,应按规定计提折旧,而不计提折耗.三是在井下提供开采自然资源劳动条件的矿井建筑物,由于这些应计折旧资产将在某种递耗资产的整个有用年限内提供服务,它们的折旧就应该按照与递耗资产折耗相同的比例来摊提,即矿井建筑物参照递耗资产折耗方式摊销折损.

二、采矿业生产过程中成本核算现存的问题解析

我们知道,成本核算就是指从生产费用发生开始,到算出完工产品总成本和单位成本为止的整个过程.一般成本核算的程序分为六个步骤：一是生产费用支出的审核；二是确定成本计算对象和成本项目,即开设产品成本明细账；三是进行要素费用的分配；四是进行综合费用的分配；五是进行完工产品成本与在产品成本的划分；六是计算产品的总成本和单位成本.采矿业的成本核算也遵循了以上六个步骤,但由于它自身的特殊性使其核算过程亦存在着一些应用瑕疵.

一方面,采矿业筹建期会计核算的项目内容主要是先进行项目的可行性研究；在得出项目可行性方案后,再进行项目概算和工程预决算.在此之后才开始项目的建设,最后进行总的竣工结算.所以,会计核算需要很大的工作量或甄别能力,且资本性支出和收益性支出的界定有时相当模糊.在新矿井与旧矿井之间、筹建期与生产期之间、生产期与弃置期之间,其成本计量与核算就留有了很大的弹性操作空间.另一方面,企业会计准则要求企业在确定固定资产成本时,考虑预计弃置费用因素,并按照现值计算确定计入固定资产成本的金额和相应的预计负债额.而固定资产的弃置费用通常是指企业依法承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出.确认固定资产的初始成本时,以矿区为基础,企业按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量,综合考虑与或有事项有关的风险不确定性和货币时间价值等因素,并将其作为企业的一项预计负债来考量并计提折旧或折耗.

与其他行业的企业相比,采矿业需要使用的设备、设施种类数量较多且更新频繁.这些设备、设施终止运行后不仅破坏和污染了环境,还使企业必须负担一定的弃置费用,即企业在购置固定资产时要预计这笔未来净流出量,符合预计负债条件的确认为预计负债,并相应增加设备的账面价值.就是说,企业应在一个合适的折现率的基础之上,将未来支付的弃置费用折算为现值计入初始点固定资产的价值；通过资产折旧或折耗的方式将这一部分价值分期计入“产品成本”,在补偿的基础上形成未来的支付储备. 一般而言,采矿业的设备、设施如何使用都是提前制订计划的,设备、设施使用计划往往依据矿井的设计及安全生产计划制订并实施.企业根据地质条件及其他相关的初始自然条件制订、实施计划,在当时是比较符合企业的实际生产情况的,但是随着企业生产现场的变化要求设备、设施计划也要更随其变化；企业在修改设计和安全生产计划外,必须同时对设备、设施计划予以修改.这就难免造成设备、设施的更新或报废与原计划不一致,当其提前报废时,原先已预提的弃置费用账面数与实际发生数可能不一致,对于企业的当期损益会有重大影响.另外,由于固定资产的弃置费用在实际操作中难以确认,计算弃置费用现值时折现率的选择往往有较大的随意性,而银行利率的波动和通货膨胀也会对企业折现率的计算产生影响上述事项的不确定性.

三、采矿业中成本核算处理方法的改进

为了解决以上问题,本文提出如下建议：

1.体现在对固定资产弃置费用会计处理方法的改进.企业建造或购置取得具有弃置义务的固定资产时,估算并确定未来弃置义务的金额,弃置费用估算或确定值在初始点一次性计入固定资产价值,并通过计提折旧或折耗的方式计入对应期的成本费用中.每期财务折现率（或通胀率）则根据预计负债的余额计提并随之计入财务费用,作为对未来的支付储备.其会计处理为：

取得设备、设施等固定资产时：

借：固定资产

贷：预计负债——弃置费用估算值

银行存款等

固定资产使用寿命期间内确认财务费用时：

借：财务费用

贷：预计负债——弃置费用年通胀值

处置固定资产发生弃置费用时：

借：预计负债——弃置费用估算值

预计负债——弃置费用年通胀值

贷：银行存款等

弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用支付储备的形成过程,从财务角度看,这一过程实质上是一个未来融资的过程.弃置费用的估值在初始点一次性计入固定资产价值,并没有实物资产与之对应,企业也没有实际流出,实质上是企业的一种虚拟资产.因而,与其说它作为资产计入固定资产原值,倒不如说它是一种未确认的费用更合适.

通过上述改进,将固定资产弃置费用与固定资产清理费用的会计处理方法区分开来,符合成本效益原则.在科学合理的基础上改进了固定资产弃置费用的会计处理,能够满足会计事项的经济实质要求.

2.选择合适的固定资产折旧或折耗方法.《企业会计准则第 27号——石油天然气开采》第22条规定：地震设备、建造设备、车辆、修理车间、仓库、供应站、通讯设备、办公设施等辅助设备及设施,应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》处理.《企业会计准则第 4 号——固定资产》规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法.固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更.

固定资产的折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等.对于采矿业企业来讲,固定资产为企业带来的增量流一般早期净流入大于晚期净流入,早期取得时应该承担比晚期更多的利息支出.如果仅仅使用年限平均法计提折旧,前期财务费用不多,但在以后年度,由于折旧和利息会使企业资产减少,而分摊费用继续增加,造成税前利润被低估.所以企业的财会人员应当在计提固定资产折旧时,选择一个与企业经济利益流入的规律相关的折旧方法,双倍余额递减法、年数总和法这两种加速折旧法比较合适.

3.借鉴国外定期评估、测算并调整弃置费用的通行做法.国际会计准则和美国财务会计准则都对资产报废的废弃支出会计处理做了相关规定,其中对资产弃置成本要求进行贴现并予以资本化处理.作为相关资产成本的一部分,在每一个资产负债表日,要在考虑未来技术及法律要求变化的基础上对预提的弃置成本进行重新评估测算；如果预计的金额发生变化,则变化的部分要计入预提费用账户,同时调整相关资产的成本.随着中国会计准则与国际接轨的趋势日益明显,在现行会计准则中对固定资产弃置费用应进行规范,制定统一、规范并合理的操作标准.

总之,本文通过对成本核算的分析,找出现行实务中的一些瑕疵,提醒采矿业企业在进行成本核算时应注意的问题,并对应提出了具体改进措施,仅供同仁们商榷.

[责任编辑 陈丽敏]