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摘 要：企业进行合并主要有两种处理方法,即购买法与权益结合法.本文将从主体思路、具体处理方法、操作效果三个主要方面进行比较和讨论,论述两种处理方法在实际应用中的优势和缺陷.
关 键 词 ：企业合并；购买法；权益结合法
中图分类号：F230 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.11.14 文章编号：1672-3309（2013）11-32-02
《企业会计准则》第20号规定,企业合并分为同一控制下的企业合并与非统一控制下的企业合并.其中,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并,通常是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并.参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并.同一控制下的企业合并,应采用权益结合法进行会计处理；非同一控制下的企业合并,应采用购买法进行会计处理.
一、主体思路比较
购买法的主体思路是将企业合并看成一种购买行为,这种交易是基于各种资产和负债的公允价值.合并方付出一定的成本,购买被合并方全部的资产和负债（净资产）,其本质与企业购买一项普通资产是相同的,这就相当于企业从市场上新购置了一项资产,因而应当以市价（即公允价值）来计量合并方付出的代价以及被合并方的净资产.
权益结合法的主体思路是将企业合并看成一种所有者权益的结合而非交易,合并方与被合并方二者的资产和负债相结合,合并后的主体权益既不因合并增加,也不因合并减少,这只是一种简单的加总,因而参与合并的双方均应按其各项资产负债的账面价值进行合并.在这一过程中并不涉及买卖行为,因而也就不存在公允价值的确定过程.
二、会计处理方法比较
为了简便起见这里仅以吸收合并为例.
采用购买法进行会计处理时,合并成本主要为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值,“购买”到的资产以被购买方可辨认净资产公允价值计量（被购买方可辨认资产的公允价值减被购买方负债及或有负债的公允价值）.合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉,并按照企业会计准则第8号进行减值处理；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的差额,复核后计入当期损益.具体处理方法为,购买方贷记付出的各项资产的账面价值,并将账面价值与公允价值的差额以营业外收支的形式计入当期损益；借记获得的被购买方的各项资产（公允价值）,贷记被购买方的各项负债（公允价值）,最后将合并成本与获得的被购买方净资产的差额借记商誉或贷记营业外收入.
采用权益结合法进行会计处理相对简单.合并方的合并成本主要为合并是付出的各种对价,包括、非资产、股本面值等,以账面价值计量；合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额,应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益.具体处理方法为,合并方贷记付出各项代价的账面价值,借记被合并方的各项资产（账面价值）,贷记被合并方的各项负债（账面价值）.合并成本大于被合并方账面净资产价值的差额依次借记资本公积、盈余公积和未分配利润,合并成本小于被合并方账面净资产价值的差额贷记资本公积.
三、操作效果比较
(一)会计信息质量比较
购买法全部采用公允价值计量,将企业合并视同新购置一项资产,有利于投资者全面了解企业的资产负债的现时实际状况,并据此对企业未来的经济状况进行预测,同时也有利于不同企业之间的横向比较,会计信息的相关性较高.然而这样做的缺点在于,购买方原有资产以历史成本计量,新获得的资产以公允价值计量,不利于企业内部纵向的比较.此外,公允价值的确认是一个很复杂的过程,需要经过很多环节.公允价值在市场上没有同类产品销售的情况下很难进行确认,同时也存在着很多弊端.购买方可能会借此对公允价值进行操纵,从而造成利润的虚高和会计信息的不可靠.正是因为如此,企业会计准则才规定在统一控制下的企业合并中要采用权益结合法而非购买法,但这仍然难以杜绝不同公司之间通过勾结、协商来做利润的现象.
权益结合法采用账面价值进行计量,避免了资产价值评估的繁琐,处理过程方便简易,同时避免了通过资产价值评估做利润的行为,因而具有较高的可靠性.完全的历史成本会计确保了合并方与被合并方的数据采用的是同一标准,这有利于企业内部前后不同时间的经营状况的比较.这样做的缺点在于,完全的历史成本会计不能够完全反映企业的现时资产负债状况,因而不同企业之间无法进行横向比较,不利于投资者作出正确的决策.权益结合法的另一个弊端是,企业可以通过有计划的交易制造巨额利润.由于资产的公允价值通常会高于其账面价值,合并方在取得被合并方的资产以后,可以通过出售这些资产制造巨额利润,这些利润并不能客观地反映企业的实际经营状况,因而带有很大的迷惑性.
(二)利润比较
采用购买法进行会计处理时,如果产生商誉,需要在以后的一定年限内进行减值处理,从而冲减企业在以后生产经营中所创造的利润.与此同时,由于合并时被合并方的资产公允价值通常大于账面价值,在以后年度将各项资产计入生产成本时会使生产成本偏高,再次冲减利润.对于权益结合法,由于并不存在商誉,因而也就不存在减值的问题；被合并方各项资产以账面价值计量,这样就能减少未来生产经营时的成本.总体说来,权益结合法的利润高于购买法的利润,存在着夸大业绩的嫌疑.从本质上来讲,权益结合法将合并成本大于被合并方账面净资产价值的差额计入了资本公积,实际上相当于将资本公积移入了之后若干年的营业利润之中,这样就会导致企业的资本公积减少,股东利益受损. 此外,由于采用购买法时企业合并所获得的资产要高于权益结合法,这就使得权益结合法下的净资产收益率要显著高于购买法.然而净资产收益率正是评价上市公司最重要的指标之一,因此对于上市公司来说,采用权益结合法比购买法要有利得多.因此,统一控制下的上市公司就可以通过用权益结合法处理的企业合并行为来提高自己的净资产收益率.
(三)合并动机比较
购买法采用公允价值计量,因此企业合并时会计处理所获得的收益与实际企业合并行为所获得的实际收益是一致的,因此企业在进行决策时就必须以企业实际利润最大化为前提.权益结合法由于不能全面反映合并时所付出的成本和收获的权益,因而会计处理所获得的收益与实际企业合并行为所获得的实际收益之间存在着一定差额.这样的后果是,管理层可能会为了会计报表上的“美观”作出实际上并不经济的并购决策.例如,当合并方的一项资产的账面价值显著低于其公允价值时（其差额大于被合并方净资产公允价值与账面价值的差额）,企业就可以以这项资产为成本进行企业合并,这样会计处理上企业通过合并行为是盈利的,而实际上却是亏损的,形成大量虚盈实亏的经济行为.
(四)操纵程度的比较
购买法采用公允价值计量给企业带来很大的操纵空间.一方面,购买方可以通过一定手段人为高估被购买方资产的公允价值,低估负债价值,这样仅通过企业合并一项行为就可以获得巨大的经济利润.而根据企业会计准则,这一部分经济利润应计入当期损益,这就造成了企业利润表当年的虚假繁荣,进而吸引不明真相的散户.另一方面,购买方也可以通过低估被购买方资产的公允价值,高估负债价值,这样合并行为完成之后,企业在持续的若干年内都可以享受到较低的生产成本,从而形成数额偏高的虚假利润.权益结合法由于不存在公允价值的确定过程,不能在这其中进行操纵行为,但却可以通过出售合并获得的已升值的资产来获取高额利润.两种处理方法均存在一定缺陷.
(五)被合并方收益起始点比较
购买法认为被购买方已经被购买方所控制,因而被购买方已经不再满足持续经营的条件,因而被购买方在计量当年的企业收益时以购买日为起始点；权益结合法认为企业合并只是一种简单的权益结合,合并对企业的状态并没有产生实质性的影响,企业仍然像以前一样从事着相同的经营活动,持续经营没有受到影响,因而应当将被合并方全年的经营成果记入到合并后企业的收益中.因此,在通常情况下,企业采取权益结合法比采取购买法能获得更多的利润.如果企业B在一年的前几个月都拥有不错的效益,企业A就可以在这时合并它,从而使自己的利润迅速增加.实际上这部分利润并不是企业A的生产经营成果,却记入到了它的收益中.也就是说,在权益结合法下企业可以通过企业合并占有其他企业的经营成果,将其记入到自己的账目中,造成了会计信息的不可靠.
通过上述论述可以看出,购买法与权益结合法都有着自己的优势,同时也都存在着诸多缺陷.在实际应用中,购买法由于公允价值确认过程的不确定性,容易受到恶性操纵；权益结合法虽然简单便捷,但由于不能准确反映合并的实际成本和收益,容易形成表面上利润提高的感觉.企业会计准则仍然需要研究和进一步完善.