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随着中国市场经济的不断发展,房地产行业越来越被各地视作现当代经济发展的支柱行业,而房地产开发企业中的商品房预售这一重要形式也更多地受到了各方面的关注,特别是来自于税务部门的管理.本文似从房地产开发企业的主要业务及房地产开发企业的经营特点入手,从现行税收制度框架角度,对商品房预售的涉税问题及其会计处理方式进行详细阐述,对房地产开发企业会计核算特点及方法进行粗略的分析和探讨.
一、房地产开发企业的主要工作及业务特点
（一）主要工作业务范围划分 房地产是房产与地产的总称.房地产开发可将土地和房屋合在一起开发,也可将土地和房屋分开开发.房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业,它既是房地产产品的生产者,又是房地产商品的经营者.房地产企业所主要从事的业务有：土地的开发与经营,涵盖企业将有偿获得的土地开发完成后,既可有偿转让给其他单位使用,也可自行组织建造房屋和其他设施,然后作为商品作价出售,还可以开展土地出租业务.房屋的开发与经营,涵盖房屋的开发指房屋的建造.
（二）房地产开发企业的经营特点 房地产开发企业的生产经营与施工企业不同.其经营特点主要有以下几点： 首先是开发经营的计划性.企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之内,按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营.其次是开发产品的商品性.房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场,按照供需双方合同协议规定的价格或市场价格作价转让或销售.第三是开发经营业务的复杂性.所谓复杂性包括两个方面：经营业务内容复杂、涉及面广,经济往来对象多.第四是开发建设周期长,投资数额大.开发产品要从规划设计开始,经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段,少则一年,多则数年才能全部完成.第五是经营风险大.开发产品单位价值高,建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多,一旦决策失误,销路不畅,将造成大量开发产品积压,使企业资金周转不灵,导致企业陷入困境.
（三）房地产开发企业商品房预售行为的税收缴纳相关法律依据 房地产开发企业的商品房预售实行“预售许可制度”.根据原建设部《关于修改（城市商品房预售管理办法）的决定》（建设部令第131号,2004年）的规定,开发商开发的商品房只有同时符合以下条件,才能开盘预售：已交付全部土地使用权出让金,取得土地使用权证书；持建设工程规划许可证和施工许可证；按提供的预售商品房计算,投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上,并已经确定施工进度和竣工交付日期.
二、房地产开发企业商品房预售收入会计确认与税务要求
（一）会计确认 房地产作为一商品,由于其建设周期长、商品价值高、法律在物权转移上规定以“登记”为要件等自身存在的特有性质,“现房销售”占比较低,而多以预售为主.因此,对于房地产企业商品房预售收入的会计确认就尤其值得关注.《企业会计准则第14号――收入》规定,当企业的销售商品收入同时满足下列条件时,才能予以确认：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益预计将流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量.显然,房地产企业商品房预售收入在会计上不符合销售收入的确认条件.因此,预收房款应暂时挂账“预收账款”科目.
（二）税务要求 税务会计遵循法定性原则,即只要符合税法规定的应税收入,不论其会计上如何处理,也不论其业务金额的大小,一律按税法规定计征税款.房地产开发企业商品房预售收入涉及如下税种：第一,营业税金及附加.《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产,采用预收账款方式的,其纳税义务时间为收到预收款的当天.因此,房地产企业必须按预售收入计缴营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加,缴纳印花税；第二,土地增值税.“土地增值税”的核算不同于“营业税金及附加”,因为土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权,地上建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象,依照规定税率征收的一种税.根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其《实施细则》,纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补.国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发［2009］91号）第九条规定：纳税人符合下列条件之一的,应进行土地增值税的清算.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的.第十条规定：对符合下列条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算.已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况.第三,企业所得税.根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发［2009］31号）第六条规定,企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现,按规定缴纳企业所得税.
三、房地产开发企业商品房开发过程中的项目投资费用估算
由于房地产开发项目的投资过程就是房地产商品的生产过程,因而其投资估算与成本费用估算不可截然分开,应合二为一.房地产开发项目投资与成本费用估算的范围包括土地购置成本、土地开发成本、建安工程造价、管理费用、销售费用、财务费用及开发期间的税费等全部投资.房地产建设项目各项费用的构成复杂,变化因素多、不确定性大,依建设项目的类型不同而有其自身的特点,因此不同类型的建设项目,其投资和费用构成有一定的差异.对于一般房地产开发项目而言,投资及成本费用．由开发成本和开发费用两大部分组成.
（一）开发成本 主要包括8项：（1）土地使用权出让金.国家以土地所有者身份,将一定年限内的土地使用权有偿出让给土地使用者.土地使用者支付土地出让金的估算可参照政府前期出让的类似地块的出让金数额并进行时间、地段、用途、临街状况、建筑容积率、土地出让年限、周围环境状况及土地现状等因素的修正得到；也可依据所在城市人民政府颁布的城市基准地价或平均标定地价,根据项目所在地段等级、用途、容积率、使用年限等因素修正得到.（2）土地征用及拆迁安置补偿费.土地征用费.国家建设征用农村土地发生的费用主要有土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等.农村土地征用费的估算可参照国家和地方有关规定进行.拆迁安置补偿费.在城镇地区,国家和地方政府可以依据法定程序,将国有储备土地或已由企、事业单位或个人使用的土地出让给房地产开发项目或其他建设项目使用.因出让土地使原用地单位或个人造成经济损失,新用地单位应按规定给以补偿.它实际上包括两部分费用,即拆迁安置费和拆迁补偿费.（3）前期工程费.前期工程费主要包括：项目的规划、设计、可行性研究所需费用.一般可以按项目总投资额的一定百分比估算.通常规划及设计费为建安工程费的3%左右,水文地质勘探费可根据所需工作量结合有关收费标准估算.“三通一平”等土地开发费用.主要包括地上原有建筑物、构筑物拆除费用、场地平整费和通水、通电、通路的费用等.这些费用可以根据实际工作量,参照有关计费标准估算.（4）建安工程费.它是指直接用于建安工程建设的总成本费用.主要包括建筑工程费（建筑、特殊装修工程费）、设备及安装工程费（给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等设备及安装）以及室内装修工程费等.在可行性研究阶段,建安工程费可采用单元估算法、单位指标估算法、工程量近似匡算法、概算指标估算法以及类似工程经验估算法等估算.（5）基础设施费.它又称红线内工程费,包括供水、供电、供气、道路、绿化、排污、排洪、电讯、环卫等工程费用,通常采用单位指标估算法来计算.（6）公共配套设施费.它主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出.其估算可参照“建安工程费”的估算方法.（7）不可预见费.它包括基本预备费和涨价预备费.依据项目的复杂程度和前述各项费用估算的准确程度,以上述1～6项之和为基数,按3%～5%计算.（8）开发期间税费.开发项目投资估算应考虑项目在开发过程中所负担的各种税金和地方政府或有关部门征收的费用.在一些大中城市,这部分费用在开发建设项目投资构成中占较大比重.应根据当地有关法规标准估箅.
（二）开发费用 主要是指与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用和财务费用.（1）管理费用.可按项目开发成本构成中前1-6项之和为基数,按3%左右计算.（2）销售费用.它指开发建设项目在销售产品过程中发生的各项费用以及专设销售机构或委托销售代理的各项费用.主要包括以下三项：广告宣传费,约为销售收人的2%～3%；销售代理费,约为销售收入的1.5%～2%；其他销售费用,约为销售收入的0．5%一1%.以上各项合计,销售费用约占销售收人的4%～6%.（3）财务费用.指为筹集资金而发生的各项费用,主要为借款利息和其他财务费用（如汇兑损失等）.
四、房地产开发企业商品房预售的涉税处理
由于其经营活动的特殊情况和管理要求,房地产开发企业与施工企业相比,会计核算有如下特殊情况：产成品的种类多,核算方法不同；产品成本的核算复杂；经营收入及其相关税金的核算不同.经营房地产投入资金多,风险大,在项目的规划阶段,必须对项目的投资与成本费用进行准确的估算,以便作出经济效益评价、投资决策.由于房地产开发企业预缴税费的会计处理,制度上并没有做出明确的统一规定,作者结合实际工作中的做法,对主要税种谈谈自己的看法.
（一）科目设置 房地产开发企业应设置“应交税费”、“营业税金及附加”、“管理费用”、“所得税费用”等科目,核算各类预售收入应缴纳的税费.其具体核算内容可按照《企业会计准则》的对于会计科目的一般界定实施.
（二）营业税费核算 由于楼盘尚未开发完工,财务会计遵循实质重于形式原则,预售房款不符合商品销售收入的确认条件,暂作“预收账款”入账.但是,税法在确定计税基础时采取的是“形式主义”,往往遵循“形式重于实质”原则,税务会计更重视、索款凭据、合同等形式.按税法规定,纳税人采取预收款方式销售开发产品,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天.即房地产企业收到预售房款,即负有纳税义务,次月征税期内必须缴纳营业税及附加.根据收入、成本配比原则,收入不能确认,按预售款计算的营业税金及附加也不能计提计入成本.按预收房款计算应缴的营业税金及附加时,借记“应交税费――（营业税、城市维护建设税、教育费附加）”,贷记“银行存款”.楼盘开发完工,预售收入符合确认条件,此时,应根据结转的“预收账款”按相应比例将“待转税费”转入“营业税金及附加”科目.借记“预收账款”,贷记“主营业务收入”；借记“营业税金及附加”,贷记“应交税费”.
（三）土地增值税核算 房地产企业预缴上地增值税,应根据完工和结算竣工的工程项目,及时对土地增值税进行清算.企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,按税法规定预缴的土地增值税.借记“应交税费――应交土地增值税”,贷记“银行存款”.待该房地产营业收入实现时,应由当期营业收入负担的土地增值税,借记“营业税费”,贷记“应交税费――应交土地增值税”.该项目全部竣工、办理结算后进行清算,收到退回多缴的土地增值税,借记“银行存款”,贷记“应交税费――应交土地增值”.补缴土地增值税,借记“应交税费――应交土地增值税”,贷记“银行存款”.
（四）企业所得税核算 国税发［2009］31号关于《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额.开发产品完工后,企业应及时结算其计税
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成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额.这种“预计毛利额”在会计上并不做账务处理,只是在企业所得税纳税申报上作为“调增项目”专项反映,计入应纳税所得额.作者认为,以预计毛利额计缴的那部分企业所得税额,在会计上作为“应交税费――应交企业所得税”借方反映,作为完工结转销售当期应缴企业所得税的抵扣项.
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版.
（编辑 余俊娟）